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资料名称:致同解读:企业会计准则解释第8号
文件编号:企业会计准则系列12
发布单位:致同会计师事务所(特殊普通合伙)
发布时间:2016.01.06
资料类别:民间研究
资料来源:点击前往

致同会计师事务所(特殊普通合伙)
致同解读:企业会计准则解释第8号
企业会计准则系列12

  2016年1月4日,财政部正式发布了《企业会计准则解释第8号》(财会〔2015〕23号),对商业银行如何判断其是否控制发行的理财产品及应当如何对其发行的理财产品进行会计处理做了规范。商业银行应当在2016年年度及以后期间的财务报告中适用解释8号,本解释生效前商业银行对理财产品的会计处理与本解释不一致的,应当进行追溯调整,追溯调整不可行的除外。
  银行理财产品是由商业银行设计并发行的,将募集到的资金根据产品合同约定投入相关金融市场及购买相关金融产品,获取投资收益后,根据合同约定分配给投资人的金融产品。《商业银行个人理财业务管理暂行办法》(银监会令2005年第2号)规定,个人理财业务,是指商业银行为个人客户提供的财务分析、财务规划、投资顾问、资产管理等专业化服务活动。
  解释8号要求,商业银行应当按照CAS 33—合并财务报表的相关规定,判断是否控制其发行的理财产品。分析可变回报时,至少应当关注:可变回报通常包括商业银行因向理财产品提供管理服务等获得的决策者薪酬(含各种形式的固定管理费和业绩报酬,及以销售费、托管费以及其他各种服务收费的名义收取的实质上为决策者薪酬的收费)和其他利益(包括各种形式的直接投资收益,提供信用增级或支持等而获得的补偿或报酬,因提供信用增级或支持等而可能发生或承担的损失,与理财产品进行其他交易或者持有理财产品其他利益而取得的可变回报,以及销售费、托管费和其他各种名目的服务收费等)。除与理财产品相关的法律法规及各项合同安排的实质外,还应当分析理财产品成本与收益是否清晰明确,交易定价(含收费)是否符合市场或行业惯例,以及是否存在其他可能导致商业银行最终承担理财产品损失的情况(如对过去发行的具有类似特征的理财产品提供过信用增级或支持的事实或情况)等。
  商业银行发行的理财产品应当作为独立的会计主体进行会计处理。在对理财产品进行会计处理时,应当按照企业会计准则的相关规定规范使用会计科目,不得使用诸如“代理理财投资”等可能引起歧义的科目名称。对于理财产品持有的以公允价值计量的金融资产或金融负债,应当按照《公允价值计量准则》的相关规定确定其公允价值。通常情况下,金融工具初始确认的成本不符合后续公允价值计量要求,除非有充分的证据或理由表明该成本在计量日仍是对公允价值的恰当估计。

  致同对企业会计准则解释第8号的解读如下:

  一、商业银行及其子公司(以下统称为“商业银行”)应当如何判断是否控制其按照银行业监督管理委员会相关规定发行的理财产品(以下称为“理财产品”)?
  答:商业银行应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称《合并财务报表准则》)的相关规定,判断是否控制其发行的理财产品。如果商业银行控制该理财产品,应当按照《合并财务报表准则》的规定将该理财产品纳入合并范围。

  准则规定:
  《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014修订)
  第七条 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
  控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
  致同解读:
  2014年2月21日,财政部发布了《关于印发修订〈企业会计准则第33号——合并财务报表〉的通知》(财会〔2014〕10号),自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。新的CAS 33引入了单一控制判断模型,以控制作为合并的单一基础,并明确规定控制构成的3 个要素,即:主导被投资者的权力、面临被投资者可变回报的风险或取得可变回报的权利、利用对被投资者的权力影响投资者回报的能力。

  商业银行在判断是否控制其发行的理财产品时,应当综合考虑其本身直接享有以及通过所有子公司(包括控制的结构化主体)间接享有权利而拥有的权力、可变回报及其联系。分析可变回报时,至少应当关注以下方面:
  可变回报通常包括商业银行因向理财产品提供管理服务等获得的决策者薪酬和其他利益:前者包括各种形式的理财产品管理费(含各种形式的固定管理费和业绩报酬等),还可能包括以销售费、托管费以及其他各种服务收费的名义收取的实质上为决策者薪酬的收费;后者包括各种形式的直接投资收益,提供信用增级或支持等而获得的补偿或报酬,因提供信用增级或支持等而可能发生或承担的损失,与理财产品进行其他交易或者持有理财产品其他利益而取得的可变回报,以及销售费、托管费和其他各种名目的服务收费等。其中,提供的信用增级包括担保(例如保证理财产品投资者的本金或收益、为理财产品的债务提供保证等)、信贷承诺等;提供的支持包括财务或其他支持,例如流动性支持、回购承诺、向理财产品提供融资、购买理财产品持有的资产、同理财产品进行衍生交易等。

  准则规定:
  《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014 修订)
  第十七条 投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的,视为享 有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性 进行评价。
  《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南(2014)
  第二章 合并范围 二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报……可变回报是不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报,可能是正数,也可能是负数,或者有正有负。
  致同解读:
  当商业银行对理财产品拥有权力,且通过参与理财产品的相关活动而享有可变回报时,如果商业银行是主要责任人,则其控制该理财产品。
  银行理财产品通常都是由商业银行设计的,理财资金的投资方向、范围、策略,以及理财收益的分配都是由银行事先设计;理财产品成立后的具体运作,如投资对象、买入卖出的决定、投资资产出现风险时的后续管理等也都是由银行作出决策。商业银行通常享有现时权利使其目前有能力主导被理财产品的相关活动,因此商业银行通常拥有“权力”。但是,对某些一对一的对公或对私理财产品,投资者可能掌握更多的谈判能力或罢免权,因而其与银行签署的理财管理协议可能并没有赋予银行足够的权力,或者可以对银行的权力施加有效的限制。
  商业银行的可变回报的可变动性,是指对回报金额或回报率自身可能发生的变动分布情况,即相对值的度量。商业银行应该结合其薪酬与拥有的其他利益一起考虑其可变回报的量级和可变动性。量级和可变动性越大,越可能表明商业银行是主要责任人。面临风险敞口的可变动性应该与理财产品整体回报的可变动性做比较。虽然主要以预计回报为基础,但也应当考虑商业银行资产管理人所面临可变动报酬的最大敞口。此外,商业银行还应考虑其所面临可变回报的风险敞口是否与其他投资者不同以及是否可能影响其行为。
  对于理财产品,银行所获得的回报主要包括:固定费用、业绩费用/报酬和投资收益/报酬。固定费用主要包括销售费、托管费和管理费等,其金额通常根据投资者投入的资金总额、理财产品认购协议中约定的年化费率及实际理财天数来计算确定。理财产品通常约定,理财产品的投资收益减去固定费用再减去支付给投资者预期收益之后,若还有剩余,则全部作为业绩费用/报酬归于银行。
  分析可变回报时,需将所有口径内收费/收益/补偿/报酬都纳入考虑,并且需考虑可能发生或承担的损失(下行风险)。

  商业银行在分析享有的可变回报时,不仅应当分析与理财产品相关的法律法规及各项合同安排的实质,还应当分析理财产品成本与收益是否清晰明确,交易定价(含收费)是否符合市场或行业惯例,以及是否存在其他可能导致商业银行最终承担理财产品损失的情况等。商业银行应当慎重考虑其是否在没有合同义务的情况下,对过去发行的具有类似特征的理财产品提供过信用增级或支持的事实或情况,至少包括以下几个方面:
  1.提供该信用增级或支持的触发事件及其原因,以及预期未来发生类似事件的可能性和频率。
  2.商业银行提供该信用增级或支持的原因,以及做出这一决定的内部控制和管理流程;预期未来出现类似触发事件时,是否仍将提供信用增级和支持(此评估应当基于商业银行对于此类事件的应对机制以及内部控制和管理流程,且应当考虑历史经验)。
  3.因提供信用增级或支持而从理财产品获取的对价,包括但不限于该对价是否公允,收取该对价是否存在不确定性以及不确定性的程度。
  4.因提供信用增级或支持而面临损失的风险程度。

  准则规定:
  《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南(2014)
  第二章 合并范围 三、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额(一)投资方的代理人
  3.决策者的薪酬水平。相对于被投资方活动的预期回报,决策者薪酬的比重(量级)和可变动性越大,决策者越有可能不是代理人。当同时满足下列两项时,决策者有可能是代理人:一是决策者的薪酬与其所提供的服务相称;二是薪酬协议仅包括在公平交易基础上有关类似服务和技能水平商定的安排中常见的条款、条件或金额。决策者不能同时满足上述两个条件的,不可能是代理人。
  第二章 合并范围 一、投资方拥有对被投资方的权力(一)评估被投资方的设立目的和设计
  在判断投资方对被投资方是否拥有权力时,通常要结合被投资方的设立目的和设计。评估被投资方的设立目的和设计,有助于识别被投资方的哪些活动是相关活动、相关活动的决策机制、被投资方相关活动的主导方以及涉入被投资方的哪一方能从相关活动中取得可变回报。
  需要强调的是,在判断控制的各环节都需要考虑被投资方的设立目的和设计。
  《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露
  第三条 ……结构化主体,是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。
  第十八条 投资方在判断是否控制被投资方时,应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权,在其他方拥有决策权的情况下,还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。
  《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南(2014)
  第二章 合并范围 一、投资方拥有对被投资方的权力(三)确定投资方拥有的与被投资方相关的权力5.权力来自表决权之外的其他权利(4)投资方对被投资方做出的承诺
  为确保结构化主体持续按照原定设计和计划开展活动,投资方可能会做出一些承诺(包括明确的承诺和暗示性的承诺),因而可能会扩大投资方承担的可变回报风险,由此促使投资方更有动机获取足够多的权利,使其能够主导结构化主体的相关活动。投资方作出的确保此类主体遵守原定设计经营的承诺可能是投资方拥有权力的迹象,但其本身并不赋予投资方权力,也不会阻止其他方拥有权力。
  第二章 合并范围 三、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额(一)投资方的代理人
  4.决策者因持有被投资方的其他利益而承担可变回报的风险。……(1)决策者享有的经济利益(包括薪酬和其他利益)的比重和可变动性。决策者享有的经济利益的比重和可变动性越大,该决策者越有可能是主要责任人。(2)决策者面临的可变回报风险是否与其他投资方不同,如果是,这些不同是否会影响其行为。例如,决策者持有次级权益,或向被投资方提供其他形式的信用增级,表明决策者可能是主要责任人。
  致同解读:
  在分析享有的可变回报时,除了分析与理财产品相关的法律法规及各项合同安排的实质,还应当结合理财产品的设立目的和设计,分析银行的薪酬水平、银行的风险敞口是否与投资人不同(例如次级权益)等。
  决策者持有次级权益,或向被投资方提供其他形式的信用增级,表明决策者可能是主要责任人。
  声誉风险本身不足以赋予控制,但是它可能增加银行面临的报酬可变动性的风险,因而商业银行有动机获取适当的权利以拥有权力。因此需要分析提供过信用增级或 支持的事实或情况对未来具有类似特征的理财产品的影响。

  如果商业银行按照《合并财务报表准则》判断对所发行的理财产品不构成控制,但在该理财产品的存续期内,商业银行向该理财产品提供了合同义务以外的信用增级或支持,商业银行应当至少考虑上述各项事实和情况,重新评估是否对该理财产品形成控制。经重新评估后认定对理财产品具有控制的,商业银行应当将该理财产品纳入合并范围。同时,对于发行的具有类似特征(如具有类似合同条款、基础资产构成、投资者构成、商业银行参与理财产品而享有可变回报的构成等)的理财产品,商业银行也应当按照一致性原则予以重新评估。

  准则规定:
  《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014修订)
  第八条 投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的,投资方应当进行重新评估。
  致同解读:
  实务中,目前银行通常将其发行的保本理财产品纳入合并范围。非保本理财产品则主要分析面临可变动回报的风险敞口。若最大损失风险敞口为该等理财产品的手续费(销售费、管理费),且金额不重大;同时银行向理财产品临时拆借资金并非来自于合同约定义务,且参考市场利率进行定价。则银行通常认为与该等理财产品相关的可变动回报并不显著,从而不控制。
  解释8号并未明确对于“量级”和“可变动性”如何具体考虑。例如,是否要求两者均达到一定标准方可认定为控制;或者量级和可变动性其中之一达到一定标准,就可以认定为控制;或者对量级赋予更大的权重,即使可变动性非常大、但量级不大,也不认定为控制;亦或如果可变动性非常大,即使量级不大(如持有次级权益但次级权益占理财产品的比例非常小时),也要认定为控制。

  二、商业银行应当如何对其发行的理财产品进行会计处理?
  商业银行发行的理财产品应当作为独立的会计主体,按照企业会计准则的相关规定进行会计处理。
  (一)会计核算
  对于理财产品持有或发行的金融工具,在采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称《金融工具确认计量准则》)、《企业会计准则第37号——金融工具列报》(以下简称《金融工具列报准则》)和《企业会计准则第39号——公允价值计量》(以下简称《公允价值计量准则》)时,应当至少考虑以下内容:
  1.分类
  对于理财产品持有的金融资产或金融负债,应当根据持有目的或意图、是否有活跃市场报价、金融工具现金流量特征等,按照《金融工具确认计量准则》有关金融资产或金融负债的分类原则进行恰当分类。
  如果理财产品持有的非衍生金融资产由于缺乏流动性而难以在市场上出售(如非标准化债权资产),则通常不能表明该金融资产是为了交易目的而持有的(如为了近期内出售,或者属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明近期采用短期获利方式对该组合进行管理),因而不应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产中的交易性金融资产。
  如果理财产品持有的权益工具投资在活跃市场中没有报价,且采用估值技术后公允价值也不能可靠计量,则不得将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
  如果商业银行因为估值流程不完善或不具备估值能力,且未能或难以有效利用第三方估值等原因,无法或难以可靠地评估理财产品持有的金融资产或金融负债的公允价值,则通常不能表明其能以公允价值为基础对理财产品持有的金融资产或金融负债进行管理和评价,因而不得依据《金融工具确认计量准则》,将该金融资产或金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。
  理财产品发行的金融工具,应当按照《金融工具列报准则》的相关规定进行分类。
  在对理财产品进行会计处理时,应当按照企业会计准则的相关规定规范使用会计科目,不得使用诸如“代理理财投资”等可能引起歧义的科目名称。

  准则规定:
  《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量
  第九条 金融资产或金融负债满足下列条件之一的,应当划分为交易性金融资产或金融负债:
  (一)取得该金融资产或承担该金融负债的目的,主要是为了近期内出售或回购。
  (二)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
  (三)属于衍生工具。
  第十条 除本准则第二十一条和第二十二条的规定外,只有符合下列条件之一的金融资产或金融负债,才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债:
  (一)该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。
  (二)企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资,不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
  致同解读:
  理财产品持有的金融资产或金融负债,其分类应遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的要求。划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债需要满足准则规定的条件。
  实务中,目前银行通常将其发行的保本理财产品纳入合并范围。对于需要合并的由银行发行的理财产品,银行将收到的资金列示在其他负债项下,投资取得的资产按照其产品类型分别列示在相应财务报表科目。
  非保本理财产品则主要分析面临可变动回报的风险敞口。若最大损失风险敞口为该等理财产品的手续费(托管费、销售费、固定管理费、浮动管理费等),且金额不重大;同时银行向理财产品临时拆借资金并非来自于合同约定义务,且参考市场利率进行定价。则银行通常认为与该等理财产品相关的可变动回报并不显著,从而不控制。此时理财产品投资及募集的资金不是银行的资产和负债,因此不在资产负债表内确认。从理财产品投资人处募集的资金于投资前记录为其他负债。

  2.计量
  对于理财产品持有的金融资产或金融负债,应当按照《金融工具确认计量准则》、《公允价值计量准则》和其他相关准则进行计量。其中:
  (1)公允价值计量
  对于以公允价值计量的金融资产或金融负债,应当按照《公允价值计量准则》的相关规定确定其公允价值。通常情况下,金融工具初始确认的成本不符合后续公允价值计量要求,除非有充分的证据或理由表明该成本在计量日仍是对公允价值的恰当估计。

  准则规定:
  《企业会计准则第39号——公允价值计量
  第二条 公允价值,是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。
  第十六条 企业应当根据交易性质和相关资产或负债的特征等,判断初始确认时的公允价值是否与其交易价格相等。
  第十八条 ……成本法,是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额(通常指现行重置成本)的估值技术。
  致同解读:
  公允价值是计量日的脱手价格,金融工具初始确认的成本通常不能反映计量日市场参与者的考虑,因此不符合后续公允价值计量要求。应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术确定计量日的公允价值。

  (2)减值
  理财产品持有的除以公允价值计量且其变动计入当期损益之外的金融资产,应当按照《金融工具确认计量准则》中有关金融资产减值的规定,评估是否存在减值的客观证据,以及确定减值损失的金额并进行会计核算。
  (二)列报
  商业银行是编报理财产品财务报表的法定责任人。如果相关法律法规或监管部门要求报送或公开理财产品财务报表,商业银行应当确保其报送或公开的理财产品财务报表符合企业会计准则的要求。

  准则规定:
  《商业银行个人理财业务管理暂行办法》(银监会令2005年第2号)
  第二十七条 商业银行销售理财计划汇集的理财资金,应按照理财合同约定管理和使用。
  商业银行除对理财计划所汇集的资金进行正常的会计核算外,还应为每一个理财计划制作明细记录。
  第二十九条 商业银行应按季度准备理财计划各投资工具的财务报表、市场表现情况及相关材料,相关客户有权查询或要求商业银行向其提供上述信息。
  第五十九条 商业银行应在每一会计年度终了编制本年度个人理财业务报告。个人理财业务年度报告,应全面反映本年度个人理财业务的发展情况,理财计划的销售情况、投资情况、收益分配情况,以及个人理财业务的综合收益情况等,并附年度报表。
  致同解读:
  银监会要求商业银行编制理财产品的季度和年度财务报表。该报表可为确定理财产品持有人确定其所持份额的公允价值提供一定的依据。

  三、商业银行应当在2016年年度及以后期间的财务报告中适用本解释要求。本解释生效前商业银行对理财产品的会计处理与本解释不一致的,应当进行追溯调整,追溯调整不可行的除外。

  准则规定:
  《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014修订)
  第五十三条 首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对被投资方进行重新评估,确定其是否应纳入合并财务报表范围。因首次采用本准则导致合并范围发生变化的,应当进行追溯调整,追溯调整不切实可行的除外。比较期间已丧失控制权的原子公司,不再追溯调整。
  致同解读:
  为顺利应用新的解释,解释8号自2016年年度财务报告起适用,预留一年的缓冲期。与CAS 33的原则一致,因首次采用而导致合并范围发生变化的,应当进行追溯调整,追溯调整不切实可行的除外。

(2018.04.07更新)

  刘庆:中国注册会计师,ibd-club.com创办人,先后任职于致同会计师事务所、华普天健会计师事务所等,拥有多年财务审计经验,服务客户包括:新希望集团、中国烟草、每日经济、谷实农牧、沈阳天安等。
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