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资料名称:中国企业会计准则修订解析——合营安排准则要点提示
文件编号:企业会计准则系列10
发布单位:致同会计师事务所(特殊普通合伙)、邱连强、储燕涛、刘丰收、聂琳、申晓颖
资料类别:民间研究
资料来源:点击前往

致同会计师事务所(特殊普通合伙)
中国企业会计准则修订解析
——合营安排准则要点提示
企业会计准则系列10

  一、新准则要点
  2014年2月21日,财政部发布《关于印发〈企业会计准则第40号——合营安排〉的通知》(财会〔2014〕11号)。自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行,鼓励在境外上市的企业提前执行。
  本准则要求追溯调整。
  合营安排准则(CAS 40)共六章二十三条,包括总则、合营安排的认定和分类、共同经营参与方的会计处理、合营企业参与方的会计处理以及衔接规定和附则。

  (一)正式引入“合营安排”概念
  原CAS 2中仅提及合营企业、共同控制经营、共同控制资产,并定义了共同控制、共同控制经营、共同控制资产,但并未形成“合营安排”的概念,合营安排准则(CAS 40)正式引入了“合营安排”的概念。

  (二)合营安排类型变化
  原CAS 2中确认了三类存在共同控制的合营类型,即共同控制经营、共同控制资产和合营企业,CAS 40将合营安排分为两类,即共同经营和合营企业。
  原因在于:
  1、在一些情况下,难以评估一项安排是“共同控制经营”还是“共同控制资产”。因为这两类合营安排的要素有时都会出现(在许多安排中,共同控制资产也都是共同控制经营的。因此,这类安排可以被归类为“共同控制资产”,也可以被归类为“共同控制经营”)。
  2、“共同控制经营”和“共同控制资产”这两类合营安排的会计处理结果是一样的(即确认资产、 负债以及相应的收入和费用)。

  (三)合营安排分类标准变化
  合营安排准则CAS 40改变了原CAS 2中关于合营安排分类主要关注某个主体的法律形式的标准,而更多地关注由该项安排引起的权利和义务。
  原因在于合营安排的会计处理应反映参与方由于在该安排中拥有权益而享有的权利和承担的义务,而不应仅考虑这些安排的结构和法律形式,这体现原则导向要求。

  二、合营安排的认定

  (一)合营安排
  合营安排,是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。有关“共同控制”的判断见二、(二)。
  合营安排具有下列特征:
  (1)各参与方均受到该安排的约束;
  (2)两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排,对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

  1、权益性投资适用的准则   例如共同经营中不享有共同控制的其他参与方,其对被投资主体不具有控制、共同控制或重大影响,只是享有共同经营的相关资产和承担共同经营的相关负债,其会计处理应当适用其他相关准则。

  2、合营安排的计量单元
  合营安排的计量单元是两个或两个以上的参与方共同控制的一项经济活动,并且任何一个参与方应评估其享有的与该经济活动相关资产的权利,并承担的与该经济活动相关负债的义务。
  问题1、计量单元能否大于该主体或单独主体?
  可以,如果两个或两个以上的参与方共同控制的一项经济活动本身大于主体或单独主体,则会出现这种情况。例如存在与同一项经济活动相关的多项相关协议,见二、(二)难点6。
  问题2、一个主体或单独主体中是否可以存在一个以上计量单元?
  可以,如果一个主体或单独主体内存在两个或两个以上的参与方共同控制的一项以上的经济活动。我们一般可能期望主体或单独主体内的两项经济活动之间存在某种分割或细分。
  问题3、主合同内是否可以存在一个以上计量单元?
  可以,如果主合同中存在两个或两个以上的参与方共同控制的一项以上的经济活动。
  确认合营安排的计量单元时,比较恰当的方式是从检查合同安排开始。每个合同安排通常对应一个单独的合营安排。但是,一些合同可能包含一个以上的合营安排。例如,主合同(或称为框架协议)包括许多单个合营安排的条款。
  【例1】A和B签订一份合同安排,打算购买一栋12层的楼房用于出租。A和B各负责五层,并且能够就各自负责的楼层进行决策、并单独获取相关收入。剩余两层由A和B共同管理——所有相关决策都需要A和B一致同意才能作出,A和B平分这两层的收益。
  在本例中,存在以下三种安排:
  由A控制的五层——按照其他企业会计准则进行会计处理;
  由B控制的五层——按照其他企业会计准则进行会计处理;
  由A和B共同控制的两层——一项合营安排(属于合营安排准则的范围)。

  4、合营安排的参与方
  (1)合营方:对合营安排享有共同控制的参与方(分享控制权的参与方)被称为“合营方”;
  (2)非合营方:对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”,也称为“不享有共同控制的参与方”。

  (二)共同控制
  共同控制,是指按照相关约定对某项安排所共有的控制,并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
  在判断是否存在共同控制时,应当首先判断是否由所有参与方或参与方组合集体控制该安排,其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意。
  参与方组合唯一的集体控制是共同控制,如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的,不构成共同控制,共同控制要求两个或两个以上参与方分享控制或集体控制。相关集体控制的判断见二、(三)。
  一致同意:指根据协商一致的结果对相关活动进行表决。相关活动须经过分享控制权的各参与方一致同意后才能决策。
  (1)一致同意的规定保证了对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策;
  (2)一致同意并不要求其中一方必须具备主动提出议案的权力,只要具备对合营安排相关活动的所有重大决策予以否决的权力即可;
  (3)一致同意不需要该安排的每个参与方都一致同意,只要那些能够集体控制该安排的参与方意见一致,就可以达成一致同意。
  (4)如果一致同意的要求仅仅与向其中一个参与方提供保护性权利的决策有关,而与该安排的相关活动的决策无关,那么该参与方就不是该项安排的共同控制参与方。保护性权利的判断详见《会计准则修订解析(3)——合并财务报表准则主要内容及变化》二、(二)。
  共同控制判断示例如下:   相关约定明确指出哪些参与方必须同意,可能导致某一集体控制的组合无效。另外,投资方之间“一致行动协议”或“代理关系”,可能影响集体控制、共同控制、控制的判断。
  难点1、“一致行动人协议”与“共同控制”  总结:
  一致行动人:根据协议安排,投资方能够主导其他表决权持有人对相关活动的表决,即其他表决权持有人按照投资方愿意对相关活动进行表决。
  协商一致同意人(共同控制人):根据协商一致的结果对相关活动进行表决。相关活动须经过分享控制权的参与方各方一致同意后才能决策。
  实质代理人:当投资方(或有能力主导投资方活动的其他方)能够主导某一方代表其行动时,被主导方为投资方的实质代理人。
  【在存在协商一致同意人的情况下,存在共同控制,在存在一致行动人的情况下,通常存在单独控制。】
  难点2、“相关活动”与“共同控制”
  在不同阶段,一项安排可能发生不同的活动,从而导致不同参与方可能主导不同相关活动,或者共同主导所有相关活动。
  (1)不同参与方分别主导不同相关活动时,相关的参与方需要分别评估自身是否拥有主导对回报产生最重大影响的活动的权利,从而确定是否能够控制该项安排,而不是与其他参与方共同控制该项安排。
  (2)一项合营安排在不同阶段可能发生不同活动,一般可分为下列两种情况:
  ①参与方可能拥有主导不同活动的权利;
  ②参与方可能共同主导所有活动。
  在第一种情况下,每个参与方需要评估它是否拥有主导对回报产生最重大影响的活动的权力,从而确定是否控制该项安排,这种情况并不产生共同控制。相反,在第二种情况下,通常产生共同控制。
  难点3、“争议解决机制”与“共同控制”
  在分析合营安排的各方是否共同分享控制权时,要关注对于争议解决机制的安排。相关约定可能包括处理纠纷的条款,例如仲裁。这些条款可能允许具有共同控制权的各参与方在没有达成一致意见的情况下进行决策。
  (1)通常这些条款的存在不会妨碍该安排构成共同控制的判断,因此,也不会妨碍该安排成为合营安排。
  (2)但是,值得注意的是,如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下,其中一方具备“一票通过权”等特殊权力,则需要仔细分析,很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权。
  【例2】A公司与B公司各持有C公司50%的股权,C公司的主要经营活动为家用电器、电子产品及配件等的连锁销售和服务。根据C公司的章程以及A公司、B公司之间签订的合资协议,C公司的最高权力机构为股东会。所有重大事项均须A公司、B公司派出的股东代表一致表决通过。如若双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时,A公司股东代表享有“一票通过权”,即最终以A公司的股东代表的意见为最终方案。
  本例中,由于A公司实质上可以单方面主导C公司相关活动的决策,因此A公司具有控制权,C公司并非合营安排。
  难点4、“潜在表决权”与“共同控制”
  共同控制要求参与方具有集体的“控制”(按照合并财务报表准则定义的控制),如果存在潜在表决权,需要考虑合并财务报表准则中的相关规定。
  对于评估潜在表决权是否为实质性权利(如是,是否存在共同控制)而言,了解潜在表决权的目的和设计(包括发布或授予表决权的背景)非常重要。
  如果潜在表决权是实质性权利,则其持有者可能和其他参与方一起拥有对被投资方的共同控制。为达成这种情况,合营安排的持有者和其他参与方需要:①集体控制该安排;②一致同意主导该安排的相关活动。
  【例3】沿用【例2】资料,所不同的是,A公司并不享有“一票通过权”而是持有购买B公司持有的C公司全部50%股权的期权。当A公司、B公司双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时,A公司可以随时行使该期权。期权的行权价格以行权时点C公司股权的公允价值为依据确定。
  本例中,当A公司、B公司意见不一致时,A公司可以随时通过买断B公司持有的C公司股权的方式,使A公司的决定得到通过,且期权的行权价格和条件并未被设定为具有实质性障碍。在这种情况下,若无其他相反证据,A公司实质上对C公司具有控制权。
  难点5、“最终决策权”与“共同控制”
  有时,协议中可能约定,各参与方意见均不一致时,哪个参与方拥有最终决策权。在判断合营安排的合营方时,需要考虑最终决策者,但最终决策者未必就是控制方。
  【例4】G和H签订了一份协议并成立了联合指导委员会。如果该联合指导委员会无法达成一致意见,一方具有最终投票权。在这种情况下,由于不需要其他方的同意,因而共同控制不存在。
  为了评估具有决定权的一方是否拥有控制,主体还需要根据合并财务报表准则的要求(参见《会计准则修订解析(3)——合并财务报表准则主要内容及变化》)评估它能否承担可变回报,以及通过对被投资者行使权力是否有能力影响该可变回报的金额。
  【例5】I、J、K签订了一份协议并成立了联合指导委员会。每一方持有一票表决权,需要两票才能决策。如果该联合指导委员会无法达成一致意见,K具有最终决策权。本例中,由于存在多种参与方的联合方式并且合同协议没有明确指出哪些参与方必须同意,因而共同控制不存在。I和J可以达成一致意见,而不需要K的同意,但情况不总是如此。尽管K具有决策权,但对该安排也不拥有控制。也就是说,K的决策权是有条件的,K并不拥有控制。
  难点6、“多项相关协议”与“共同控制”
  有时,一项安排的各参与方之间可能存在多项相关协议。在单独考虑一份协议时,某参与方可能对合营安排具有共同控制,但在综合考虑该安排的目的和设计的所有情况时,该参与方实际上不一定对该安排具有共同控制。因此,在判断是否存在共同控制时,需要综合考虑该多项相关协议。
  【例6】A、B、C和D签署了1号协议,进行油气勘探和开采,并成立1号委员会,主导有关油气勘探的所有活动,包括年度预算和经营政策的复核与审批。1号委员会由6名成员组成,其中三名成员由D任命。剩余三名成员分别由A、B、C任命。1号委员会的决策要求所有成员的一致同意。
  同时,A和B签署了2号协议,并成立2号委员会,用于协调A和B之间对于该油气开采活动的合作。2号委员会的两名成员分别由A和B任命。2号委员会拥有权力作出决策,并提交到1号委员会审批。2号委员会决定的任何事项都要求A、B双方同意。但是,如果A和B不能达成一致,则B拥有决定权。2号委员会作出的决策对A和B具有约束力,并且他们均必须根据2号委员会的决议意见在1号委员会投票。
  在这种情况下,存在两份单独的合同协议。但是,由于它们与油气开采——同一活动相关,企业应同时评估它们,从而确定是否存在合营安排。例如,如果单独考虑1号协议,貌似A、B、C、D都对该安排具有共同控制。但是,1号协议应当与2号协议一并考虑。因此,只有B、C、D对合营安排具有共同控制。由于B能够有效主导A在2号委员会的投票权(通过2号协议),因而A是B的实质代理人,对该安排不具有共同控制。   难点7、“租赁”与“共同控制”
  在某些情况下,需要仔细考虑一项安排的条款,从而确定一方是否在承租一项由另一方控制的资产(可能与其他方一起,在该资产的整个使用寿命内承租该资产),还是各参与方拥有共同控制。
  【例7】五个主体共同购买了一架飞机。通过合同协议,每个主体每年可在一定天数内可以使用该飞机,并按比例分担飞机的维护费用。各主体对飞机的维护和处置(作为飞机的相关活动)进行共同决策。这些决策要求所有主体的一致同意。该合同协议涵盖了飞机的整个预计寿命期间,并且仅当所有主体一致同意时才能改变协议内容。
  分析
  该协议是合营安排。通过合同协议,五个主体一致同意分别使用飞机并分担其维修费用,这些决策要求所有主体一致同意。
  【例8】沿用【例7】,所不同的是五个主体与一个控制这架飞机的单独主体签订协议,就可能形成一项租赁业务。可能的情况是:这五个主体不能主导相关活动(例如,该单独主体的管理层能够对飞机的维修或处置进行决策)。
  难点8、“主要责任人-代理人关系”与“共同控制”
  在一项安排中,某一参与方可能被任命来管理该安排的日常运行。如果该安排的相关活动需要由各参与方共同做出决定,而且管理方在这一决定的框架内行事,则任何一个参与方作为管理方均不会影响该安排是合营安排的判断。
  但是,如果管理方能够单方面就该安排的相关活动做出决定,从而拥有对该安排的权力,通过参与该安排的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对该安排的权力影响其回报金额,则该管理方单方控制该安排,而不是和其他参与方共同控制该安排,该安排不是合营安排。
  【例9】A公司是一家房地产公司,C公司是其旗下一家持有若干写字楼产权的全资子公司。A公司将C公司股权的50%出售给一家投资银行B公司。A公司与B公司签订协议:①由于A公司具有丰富的房地产管理经验,A公司继续充当C公司的资产管理人并按照C公司的资产规模每年收取固定比例的管理费;②涉及C公司的相关活动的决策均须A公司和B公司一致同意方可做出,且A公司管理C公司时,必须在A公司和B公司共同做出的决策的框架内行事;③A公司与B公司按照各自的持股比例分享收益和承担亏损。
  本例中,尽管A公司继续充当C公司的资产管理人,但是A公司必须和B公司达成一致方能就C公司的相关活动做出决策,而且A公司必须按照A公司和B公司共同做出的决定对C公司进行运营管理,因此,A公司不能单独控制C公司,而是和B公司共同控制C公司。
  【例10】沿用【例9】资料,所不同的是,A公司、C公司和B公司约定,B公司并不参与C公司的决策制定,A公司单方面即可对B公司的相关活动做出决策;投资3年后,A公司将向B公司回购其持有的C公司50%股权,回购价格为B公司投资额的120%。
  本例中,B公司尽管拥有C公司50%的股权,但其投资目的并不是参与C公司的运营,而是于投资3年后获得一笔固定回报。A公司单方面即可对B公司的相关活动做出决策,拥有对B公司的控制权。因此,C公司不是一项合营安排,而是A公司的子公司。
  难点9、“共同的事实控制(joint de facto control)”与“共同控制”
  共同的事实控制是指两个或两个以上参与方能够集体对一项安排具有事实控制(或称为“实质控制”,下同),并且要求参与方之间存在一致同意。
  合营安排准则中可以存在共同的事实控制。这是因为两个或两个以上参与方可以集体对该安排具有事实控制,并且参与方之间存在一致同意。具体实例见难点1情形1和情形4。
  根据难点1情形4,A和B具有集体事实控制(属于无多数表决权但具有控制的情形)。由于A和B签订协议就该安排的相关活动的决策采取一致行动,因而存在共同的事实控制,由于存在共同控制,就存在合营安排。

  (三)集体控制与单独控制、共同控制的关系
  集体控制:如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动,则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。
  概念1、参与方组合:仅泛指参与方的不同联合方式。
  概念2、相关活动:是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断,通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。与新修订的CAS 33相同。
  在判断集体控制时,需要注意以下几点:
  1、集体控制不是单独一方控制。如果某一个参与方能够单独主导该安排中的相关活动,则可能为控制。如果一组参与方或所有参与方联合起来才能够主导该安排中的相关活动,则为集体控制。即,在集体控制下,不存在任何一个参与方能够单独控制某安排的情况,而是由一组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。
  【例11】假设A公司、B公司、C公司共同设立D公司,并分别持有E公司60%、20%、20%的表决权股份。协议约定,D公司相关活动的决策需要50%以上表决权通过方可做出。
  本例中,D公司的表决权安排使得A公司能够单独主导C公司的相关活动,只要A公司享有D公司的可变回报并有能力运用其权力影响D公司的可变回报,A公司无需与其他参与方联合,即可控制D公司。因此,D公司是A公司的子公司,而不是集体控制。
  2、尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排,但集体控制下,集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排,又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合。
  【例12】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的表决权股份,E公司相关活动的决策需要85%以上表决权通过方可做出。
  本例中,E公司的表决权安排使得:
  (a)A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司。
  (b)参与方组合可能的形式有:A公司和B公司,A公司和C公司,A公司和D公司,B公司和C公司,B公司和D公司,C公司和D公司,A公司、B公司、C公司。
  A公司、B公司、D公司,A公司、C公司、D公司,B公司、C公司、D公司,A公司、B公司、C公司、D公司。在这些参与方组合中,尽管所有参与方(A公司、B公司、C公司、D公司)联合起来必然能够控制E公司,但A公司、B公司、C公司联合起来即可控制E公司,且A公司、B公司、C公司是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。因此,称A公司、B公司、C公司集体控制E公司,而不是A公司、B公司、C公司、D公司集体控制E公司。
  3、能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个。
  【例13】假定一项安排涉及三方:A公司在该安排中拥有50%的表决权股份,B公司和C公司各拥有25%的表决权股份。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定,该安排相关活动决策至少需要75%的表决权通过方可做出。
  尽管A公司拥有50%的表决权,但是A公司没有控制该安排,因为A公司对安排的,相关活动做出决策需要获得B公司或C公司的同意。在本例中,A公司和B公司的组合或A公司和C公司的组合均可集体控制该安排。这样,存在多种参与方之间的组合能够达到75%表决权的要求。

  三、合营安排的分类
  (一)合营安排分类
  合营安排分为共同经营和合营企业。
  1、共同经营,是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。
  2、合营企业,是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

  (二)合营安排分类的主要原则
  合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。   1、未通过单独主体达成的合营安排,应当划分为共同经营;
  2、通过单独主体达成的合营安排,通常应当划分为合营企业;
  3、有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营:
  (1)合营安排的法律形式表明,合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。
  (2)合营安排的合同条款约定,合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。
  (3)其他相关事实和情况表明,合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务,如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出,并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。
  4、不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的,不视为合营方承担该安排相关负债。

  (三)合营安排分类原则解析
  1、单独主体的法律形式是否赋予各参与方享有与安排相关资产的权利,并承担与安排相关负债的义务?
  虽然合营安排是单独主体,但如果单独主体的法律形式赋予各参与方享有与安排相关资产的权利、并承担与安排相关负债的义务,即法律形式并未在其正常经营中使各参与方与该单独主体实现分离,则合营安排应当划分为共同经营。否则,应当进行下一步判断。
  (1)单独主体:具有单独可辨认的财务架构的主体,包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。
  ①单独主体并不一定要具备法人资格,但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构,确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规。
  ②单独主体具有可单独辨认的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录,并且具有一定法律形式的主体,构成法律认可的单独可辨认的财务架构。
  ③合营安排最常见的形式包括公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下,信托、基金也可被视为单独主体。
  (2)单独主体的法律形式分析
  合营安排准则规定,各参与方应当评估该单独主体的法律形式,从而确定该法律形式是赋予参与方享有安排的净资产的权利,还是赋予参与方享有与安排相关资产的权利、并承担与安排相关负债的义务。也就是说,单独主体的法律形式是否能将参与方和单独主体分离。

  2、合营安排的合同条款是否约定合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担?
  合同安排中常见的某些特征或者条款可能表明该安排为共同经营或者合营企业。共同经营和合营企业的一些普遍特征的比较包括但不限于下表所列:   合营安排合同条款的变化,可能会导致合营安排的分类发生变化。

  3、其他相关事实和情况是否表明合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务?
  如果合营安排同时具有以下特征,则表明该安排是共同经营:
  (1)各参与方实质上有权享有,并有义务接受由该安排资产产生的几乎所有经济利益,从而承担了该经济利益的相关风险,如价格风险、存货风险、需求风险等,如该安排所从事的活动主要是向合营方提供产出等;
  (2)持续依赖于合营方清偿该安排活动产生的负债,并维持该安排的运营。
  较为典型的情形,如:参与方根据相关合同或法律约定有购买产出的义务,并通过阻止合营安排将其产出出售给其他第三方的方式来确保参与方能获得产出。这表明参与方可能按照约定实质上享有合营安排所持资产几乎全部的经济利益,同时,该安排产生的负债实质上是由参与方通过购买产出支付的现金流量而得以清偿。
  合营安排中可能包含的、与评估该安排类型相关的因素列示于下表中:   【例14】A公司、B公司均从事汽车装配和销售业务,为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本,A公司、B公司共同出资设立C公司专门生产汽车座椅配件,A公司和B公司各占C公司50%的股权,对C公司实施共同控制。协议约定:①A公司、B公司均需按其持股比例购买C公司生产的所有产品,采购价格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价,以恰好弥补C公司的运营、筹资等成本费用;②除A公司、B公司外,C公司不得将其产品出售给其他方;③A公司、B公司按出资比例享有C公司的净利润以及净资产;④A公司和B公司将从C公司购买的产品用于生产。
  本例中,成立C公司是为了向股东提供其所有产出。A公司、B公司有权利并且有义务购买C公司的全部产出,实质上获得了所有来自C公司资产的所有经济利益,同时C公司完全依赖来源于A公司、B公司的采购款以确保其运作的持续性,A公司、B公司承担了C公司的负债。因此,该合营安排为共同经营。
  提示1:参与方在合营安排中的产出分配比例与表决权比例不同,并不影响对该安排是共同经营还是合营企业的判断。合营安排准则并不要求各参与方对合营安排的资产的权利必须与其权益比例一致,因此所有参与方作为一个整体对全部产出拥有权利,即使其中某一方或某几方自身可能并不对该安排的产出拥有权利。
  【例15】沿用【例14】资料,所不同的是,由于A公司为行业的龙头企业.B公司认为与A公司合作可以提高本公司在业界的知名度,因此B公司同意仅获得C公司产出份额中的48%,A公司获得C公司产出份额中的52%。
  本例中,A公司和B公司的产出分配比例与表决权比例不同,并不影响A公司和B公司获得C公司资产几乎所有经济利益的判断。C公司仍然是共同经营。
  提示2:参与方将获得的合营安排产出份额用于生产经营还是对外出售,并不影响对该安排是共同经营还是合营企业的判断。
  【例16】沿用【例14】资料,所不同的是,A公司将从C公司获得的产出出售给第三方,而不是用于生产过程,B公司仍然将从C公司获得的产出用于生产过程。
  本例中,A公司和B公司将从C公司获得的产出份额用于生产,还是对外出售,并不影响A公司和B公司获得C公司资产几乎所有经济利益的判断。C公司仍然是共同经营。
  提示3:如果合营安排有权自主决定销售价格和客户,参与方没有义务购买合营安排的产出,则表明该合营安排自身承担了价格风险、存货风险、需求风险等,合营方并不直接享有该合营安排相关资产并承担该合营安排相关负债。
  【例17】沿用【例14】资料,所不同的是,A公司、B公司修改了合资协议,新合资协议未规定A公司、B公司必须购买C公司生产的产品,并允许C公司将产品出售给其他方,而仅规定A公司、B公司在同等采购价款及条件下有优先购买权。并且C公司生产的产品为行业内通用产品,存在活跃的销售市场。
  本例中,成立C公司并非是为股东提供其所有产出,C公司生产的产品又能以合理的市场价格对第三方出售,并不依赖于A公司、B公司为其提供现金流以确保其持续运作,C公司的经营风险由其自身承担。尽管A公司、B公司为C公司的借款提供担保表明A公司、B公司保障C公司筹资安排的意愿,但其仅代表了一种资金筹集的方式,该合营安排的实质是参与方享有该安排的净收益,因此该安排为合营企业。
  提示4:只有当该安排产生的负债的清偿持续依赖于合营方的支持时,该安排才为共同经营。强调参与方实质上是该安排持续经营所需现金流的唯一来源。
  【例18】A公司和B公司均为房地产开发公司。A公司和B公司共同成立了一家从事项目管理的单独主体C,并投入一笔资金作为主体C的启动资金和土地竞拍资金。主体C相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出。由主体C代表A公司和B公司建造一处商品房,并负责商品房的公开销售。假定主体C的法律形式使得主体C(而不是A公司和B公司)拥有与该安排相关的资产,并承担相关负债。主体C通过向银行借款来建造该商品房,商品房销售收入优先用于偿还银行债务,剩余利润按照出资比例向A公司和B公司进行分配。
  本例中,A公司和B公司共同控制主体C,主体C是一项合营安排,而且是一项通过单独主体达成的合营安排。该合营安排的法律形式和合同条款都不能赋予各参与方享有该主体的资产或负债的权利与义务。同时,尽管A公司和B公司是主体C枸建时现金流的唯一来源,但是,主体C所建造的商品房对外销售,A公司和B公司并不会购买这些商品房,主体C建造商品房的资金通过外部借款获得,且A公司和B公司仅预期获取偿还负债后的净利润,因此,没有任何证据表明A公司和B公司对合营安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务,该合营安排是合营企业。

  四、合营安排的持续评估
  (一)重新评估的情形
  当以下事实和情况发生变化时,表明需要对合营安排的性质和类型进行重新评估:
  1、主导相关活动的方式:例如,A公司设立一个主体Z,从事新产品或新技术的开发。最初Z 的相关活动完全由A主导,后来A与B签订协议,约定A和B应当就Z的所有决策协商一致,此时就需要重新对该安排进行评估,以确定A和B是否构成共同控制。
  2、法律形式:某个主体的法律形式并未使参与方和该单独主体实现隔离,例如一项以普通合伙形式出现的安排,这类安排应认为属于共同经营;后来该合伙企业改变了组织形式和相关安排,使参与方和单独主体之间实现了隔离。此时就需要考虑该项变化是否表明该项合营安排的类型已从共同经营变为合营企业。
  3、合同条款:例如,某项合营安排的合同条款进行了重新协商,变更后的条款使参与方对资产享有权利,并对负债承担义务。此时需要评估该变化是否表明该项合营安排的类型已从合营企业变为共同经营。
  4、其他相关事实和情况:例如,某项合营安排的合同条款进行了重新协商,原先只允许该合营安排将产出出售给该合营安排的参与方,变更后的条款允许该合营安排将产出出售给外部第三方客户。 此时就需要考虑该项变化是否表明该项合营安排的类型已从共同经营变为合营企业。

  (二)评估内容
  1、评估原合营方是否仍对该安排拥有共同控制权;
  2、评估合营安排的类型是否发生变化。

  (三)会计处理

  五、合营安排的会计处理
  (一)共同经营中,合营方的会计处理   【例19】2X13年1月1日,A公司和B公司共同出资购买一栋写字楼,各自拥有该写字楼50% 的产权,用于出租收取租金。合同约定,该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出;A公司和B公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自50%。该写字楼购买价款为8000万元,由A公司和B公司以银行存款支付,预计使用寿命20年,预计净残值为320万元,采用年限平均法按月计提折旧。该写字楼的租赁合同约定,租赁期限为10年,每年租金为480万元,按月交付。该写字楼每月支付维修费2万元。另外,A公司和B公司约定,该写字楼的后续维护和维修支出(包括再装修支出和任何其他的大修支出)以及与该写字楼相关的任何资金需求,均由A公司和B公司按比例承担。假设A公司和B公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量,不考虑税费等其他因素影响。
  本例中,由于关于该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致司意方可做出,所以A公司和B公司共同控制该写字楼,购买并出租该写字楼为一项合营安排。由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构,并明确约定了A公司和B公司享有该安排中资产的权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等,因此该合营安排是共同经营。
  A公司的相关会计处理如下:
  (1)出资购买写字楼时
  借:投资性房地产 40 000 000(8 000万元×50%)
   贷:银行存款 40 000 000
  (2)每月确认租金收入时
  借:银行存款 200 000(480万元×50%÷12)
   贷:其他业务收入 200 000
  (3)每月计提写字楼折旧时
  借:其他业务成本 160 000
   贷:投资性房地产累计折旧 160 000
  (8 000万元-320万元)÷20÷12×50%=16(万元)
  (4)支付维修费时
  借:其他业务成本 10 000(20 000×50%)
   贷:银行存款 10 000

  (二)共同经营中,不享有共同控制的参与方的会计处理   【例20】A公司、B公司、C公司共同设立合营安排D公司,表决权比例分别为45%、45%及10%。假设根据协议,A公司、B公司共同控制D公司,且该合营安排为共同经营,除上述外无其他需考虑的因素。
  在本例中,A公司、B公司对合营安排具有共同控制权而C公司仅仅是该项合营安排的参与方。假设C公司对于D公司的净资产享有权利,那么C公司应当判断其持有的10%的表决权比例是否使其对合营安排具有重大影响,进而按照长期股权投资准则或金融工具确认和计量准则进行会计处理。

  (三)共同经营参与方与共同经营之间交易的会计处理
  (1)合营方向共同经营投出/出售或自共同经营购买不构成业务的资产 情形投出/   【例21】A公司和B公司共同设立一项安排C,假定该安排被划分为共同经营,A公司和B公司对于安排C的资产、负债及损益分别享有50%的份额。2X13年12月31日,A公司向安排C销售一批产品,取得销售款(不含增值税)100万元,安排C将该批产品作为存货入账,尚未对外出售。该项产品在A公司的账面价值为80万元。
  A公司的相关会计处理如下:
  ①出售资产
  借:应收账款 1 000
   贷:营业收入 1 000
  借:营业成本 800
   贷:存货 800
  ②确定C公司的资产、负债
  借:存货 500
   贷:应付款项 500
  ③抵销
  借:收入 500
   贷:存货 100
   贷:成本 400
  【例22】A公司和B公司共同设立一项安排C,假定该安排被划分为共同经营,A公司和B公司对于安排C的资产、负债及损益分别享有50%的份额。2X13年12月31日,A公司支付采购价款(不含增值税)100万元,购入安排C的一批产品,A公司将该批产品作为存货入账,尚未对外出售。该项产品在安排C中的账面价值为80万元。
  本例中,安排C因上述交易确认了收益20万元。A公司对该收益按份额应享有10万元(20万元×50%)。但由于在资产负债表日,该项存货仍未出售给第三方,因此该未实现内部损益10万元应当被抵销,相应减少存货的账面价值。但B公司对该收益应享有10万元应当予以确认(20万元×50%),B公司享有的10万元收益反映在A公司存货的期末账面价值中。
  (2)企业取得共同经营中的权益且构成业务的会计处理
  企业因取得共同经营中的权益且构成业务时,应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》(以下简称“企业合并准则”)中的规定进行相应的会计处理。该处理原则不仅适用于收购现有的构成业务的共同经营中的权益,也适用于与其他参与方一起设立共同经营,且由于有既存业务的注入而共同经营设立时即构成业务。
  ①同一控制下企业取得共同经营中的权益且构成业务
  取得共同经营中权益的一方与该共同经营在交易前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的共同经营权益转移,应当参照企业合并准则中与同一控制企业合并相关的原则进行会计处理。
  ②非同一控制下企业取得共同经营中的权益且构成业务
  取得共同经营中权益的一方与该共同经营在交易前后不受同一方或相同的多方最终控制的,为非同一控制下的共同经营权益转移,应当参照企业合并准则中与非同一控制企业合并相关的原则进行会计处理。   (3)合营方自共同经营购买业务的会计处理
  合营方取得共同经营的业务的控制权的,按照CAS 33合并财务报表关于分步实现企业合并等相关规定进行处理和披露。

  (四)合营企业参与方的会计处理

  (五)持有待售合营安排的会计处理
  根据CAS 2,持有待售合营企业应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定处理,对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资,采用权益法进行会计处理。
  已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资,不再符合持有待售资产分类条件的,应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。
  在共同经营中的权益被划分为持有待售的,相关资产、负债比照处理。
  具体内容详见《会计准则修订解析(2)——长期股权投资准则主要内容及变化》二、3。

  六、衔接处理
  (一)衔接处理原则   首次采用本准则时,企业应当根据本准则关于合营安排的定义及分类认定的规定对其合营安排进行重新评估,确定其分类。
  (1)实务中原先被认定为共同控制资产或共同控制经营的,如符合本准则合营安排的定义,应当被归为共同经营,会计处理不变。
  (2)原先被认定为合营企业的,应分析合营方是否对合营安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务,从而判断该合营安排应当被分类为共同经营还是合营企业。
  ①如判断为合营企业,则会计处理不变;
  ②如判断为共同经营,则会计处理发生变化,应当进行追溯调整。具体调整内容见七(二)。

  (二)衔接会计处理
  1、一般会计处理原则
  合营企业重新分类为共同经营的,合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益;同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产(包括商誉)和负债,所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的,应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定进行会计处理。
  确认的各项资产和负债的净额(X)与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额(Y)存在差额的,应当按照下列规定处理:
  (1)X〉Y,其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉,仍有余额的,再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益;
  (2)X〈Y,其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。

  2、X与Y之间存在差额的原因包括但不限于:
  (1)长期股权投资发生过减值(此时资产与负债的净值可能较高);
  (2)合营方对单独主体中个别资产的权利份额与对长期股权投资进行权益法核算时的份额不同,如合营方可能拥有单独主体表决权股份的45%,但是对单独主体中某一资产的权利份额仅为40%(此时资产与负债的净值可能较低)。

  3、具体的衔接处理:

  七、在合营安排中权益的披露
  1、存在重要的合营安排的,企业应当披露下列信息:
  (1)合营安排的名称、主要经营地及注册地。
  (2)企业与合营安排的关系的性质,包括合营安排活动的性质,以及合营安排对企业活动是否具有战略性等。
  (3)企业的持股比例。持股比例不同于企业持有的表决权比例的,企业还应当披露该表决权比例。
  披露示例:

  2、对于重要的合营企业,除了披露前述1所要求的相关信息以外,还应当披露(投资性主体除外):
  (1)对合营企业投资的会计处理方法;
  (2)从合营企业收到的股利;
  (3)合营企业在其自身财务报表中的主要财务信息:
  ①该主要财务信息应当是按照权益法对合营企业相关财务信息调整后的金额;
  ②合营企业主要财务信息按照权益法调整至企业对合营企业投资账面价值的调节过程;
  ③对合营企业投资存在公开报价的,还应当披露其公允价值。投资性主体无需披露本段要求的信息。
  披露示例:
  重要合营企业的主要财务信息:
  (主要财务信息按照权益法调整后的金额披露;)
  (“调整事项”包括投资形成的正商誉、抵消的未实现内部交易损益、减值准备等事项;)
  (如果母公司为投资性主体,无需披露下列财务信息。)

  续:   (注:存在终止经营的净利润的,还应当在本表中单列项目披露)

  3、企业在单个合营企业中的权益不重要的,应当披露下列信息(投资性主体除外):
  (1)按照权益法进行会计处理的对合营企业投资的账面价值合计数;
  (2)对合营企业的净利润、终止经营的净利润、其他综合收益、综合收益等项目,企业按照其持股比例计算的金额的合计数。
  披露示例:
  其他不重要合营企业的汇总

  4、其他披露:
  (1)合营企业以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能力存在重大限制的,企业应当披露该限制的性质和程度。
  披露示例:
  向投资企业转移资金的能力受到限制的有关情况   (2)企业对合营企业投资采用权益法进行会计处理,被投资方发生超额亏损且投资方不再确认其应分担合营企业损失份额的,应当披露未确认的合营企业损失份额,包括当期份额和累积份额。
  披露示例:
  对合营企业发生超额亏损的分担额(不适用的删除)   (3)企业应当单独披露与其对合营企业投资相关的未确认承诺,以及与其对合营企业或联营企业投资相关的或有负债。
  未确认承诺是指企业已作出但未确认的各项承诺,既包括企业单独作出的未确认承诺,又包括企业与其他参与方共同作出的未确认承诺中企业所承担的份额。
  未确认承诺的具体内容包括但不限于:
  ①企业因下列事项而作出的提供资金或资源的未确认承诺。例如,企业对合营企业的出资承诺,对于合营企业承担的资本性支出企业将提供支持的承诺,企业承诺从合营企业购买或代表合营企业购买设备、存货或服务等无条件购买义务,企业向合营企业承诺提供贷款或其他财务支持,以及企业作出的与对合营企业投资相关的其他不可撤销的承诺。
  ②企业购买合营企业其他参与方在合营企业的全部或部分权益的未确认承诺。企业是否需要履行这一承诺通常取决于特定事件是否在未来期间发生。
  披露示例:
  本集团与XX公司于200X年X月X日签署在XX共同投资设立一家合营公司的合同,本集团和XX公司将于200X年X月X日前分别向该合营公司投入资本金人民币XX元。)
  本集团对丁企业(2X14年7月成立)享有共同控制,表决权比例为40%。根据协议,如果丁企业的参与方丙公司选择在丁企业成立届满3年后将其在丁企业中财产份额转让给本公司,本集团需要一次性全额向丙公司支付180万元。

(2018.03.10更新)




  刘庆:中国注册会计师,ibd-club.com创办人,先后任职于致同会计师事务所、华普天健会计师事务所等,拥有多年财务审计经验,服务客户包括:新希望集团、中国烟草、每日经济、谷实农牧、沈阳天安等。
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