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资料名称:中国企业会计准则修订解析——在其他主体中权益的披露准则要点提示
文件编号:企业会计准则系列09
发布单位:致同会计师事务所(特殊普通合伙)、邱连强、储燕涛、刘丰收、聂琳、申晓颖
资料类别:民间研究
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致同会计师事务所(特殊普通合伙)
中国企业会计准则修订解析
——在其他主体中权益的披露准则要点提示
企业会计准则系列09

  一、准则主要内容
  1、在其他主体中权益的定义
  在其他主体中的权益是指通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益。参与方式包括持有其他主体的股权、债权,或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等。
  定义中“相关活动”,“可变回报”的界定详见《会计准则修订解析(3)——合并财务报表准则主要内容及变化》。

  2、准则适用范围
  本准则所指的其他主体包括企业的子公司、合营安排(包括共同经营和合营企业)、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等。
  离职后福利计划或其他长期职工福利计划,适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。需要注意的是,对于离职后福利计划通过结构化主体开展相关活动,不适用本准则。
  企业持有的由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的在其他主体中的权益,适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。但是,企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益,以及根据其他相关会计准则以公允价值计量且其变动计入当期损益的在联营企业或合营企业中的权益,适用本准则。

  3、结构化主体的定义
  结构化主体(structured entity),是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。(CAS 41.3)
  结构化主体通常具有下列特征中的多项或全部特征:
  (1)业务活动范围受限。
  (2)有具体明确的目的,而且目的比较单一。
  (3)股本(如有)不足以支撑其业务活动,必须依靠其他次级财务支持。
  (4)通过向投资者发行不同等级的证券(如分级产品)等金融工具进行融资,不同等级的证券,信用风险及其他风险的集中程度也不同。
  可作为结构化主体的例子包括但不限于:
  (1)证券化工具(securitisation vehicles);
  (2)资产支持的融资安排(asset backed financings);
  (3)某些投资基金(some investment funds)。
  结构化主体示例(资产证券化):
  (1)资产证券化交易结构

  (2)资产证券化现金流   为了保证债券投资者能够及时获得本息的偿付,一般需要有专门的资产服务机构来负责从债务人收取本息的日常工作,该职能通常由原始权益人来承担。

  4、重大判断和假设
  有关重大判断和假设的披露参见《会计准则修订解析(2)—长期股权投资准则主要内容及变化》附录2、CAS 41 对长期股权投资的有关披露要求、及《会计准则修订解析(4)—合营安排准则主要内容及变化》八、在合营安排中权益的披露。

  5、在子公司中的权益
  有关在子公司中的权益:
  ●企业(非投资性主体)的子公司(非结构性主体)(CAS 41.8/9/11)
  ●子公司为纳入合并范围的结构化主体(CAS 41.10)
  ●企业为投资性主体,其未纳入合并的子公司(FVTPL)(CAS 41.12/13)
  ●相应的披露参见《会计准则修订解析(3)—合并财务报表准则主要内容及变化》五、披露。

  6、在合营安排或联营企业中权益的披露
  有关在合营安排或联营企业中权益的披露参见《会计准则修订解析(4)—合营安排准则主要内容及变化》八、在合营安排中权益的披露。

  7、增加了在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露要求
  新准则增加对未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露要求, 使财务报表使用者可以更好地了解表外主体的风险。对于未纳入合并财务报表范围的结构化主体,企业应披露以下信息:

  (1)未纳入合并财务报表范围的结构化主体的基础信息
  对于未纳入合并财务报表范围的结构化主体,企业应当披露该结构化主体的性质、目的、规模、活动及融资方式,包括与之相关的定性信息和定量信息。
  结构化主体的规模通常以资产总额或者所发行证券的规模来表示,融资方式包括股权融资、债权融资以及其他融资方式。
  【例: 甲企业集团在其2X15年报中就未纳入合并财务报表范围的结构化主体的基础信息披露如下:
  2X15年12月31日,与本集团相关联、但未纳入本集团合并财务报表范围的结构化主体主要从事信贷资产证券化业务,从本集团成员企业购买信贷资产,以信贷资产产生的现金流为基础发行资产支持证券融资。这类结构化主体2X15年12月31日的资产总额为5亿元(2X14年的金额为4.8亿元)。】

  (2)与权益相关资产负债的账面价值和最大损失敞口
  ①在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值及其在资产负债表中的列报项目(如:可供出售金融资产、持有至到期投资等)。
  ②在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的最大损失敞口及其确定方法。企业不能量化最大损失敞口的,应当披露这一事实及其原因。
  ③在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值与其最大损失敞口的比较。   ④为结构化主体的发起人但在结构化主体中没有权益的情况
  企业发起设立未纳入合并财务报表范围的结构化主体,但资产负债表日在该结构化主体中没有权益的,企业不需要披露上述1至2项要求的信息,但应当披露:
  ●企业作为该结构化主体发起人的认定依据;
 存在下列情况的,可能说明企业是结构化主体的发起人:
 a)企业单独创建了结构化主体;
 b)企业参与创建结构化主体,并参与结构化设计的过程;
 c)企业是结构化主体的最主要的服务对象,例如,结构化主体为企业提供资金,或者结构化主体所从事的业务活动是企业主要业务活动的组成部分,企业即使没有发起结构化主体,自身也要开展这些业务活动;
 d)企业的名称出现在结构化主体的名称或结构化主体发行的证券的名称中;
 e)其他能够说明企业是结构化主体发起人的情形。
  ●分类披露企业当期从该结构化主体获得的收益、收益类型;
  ●转移至该结构化主体的所有资产在转移时的账面价值。
  披露参考案例如下:
  【本集团发起多个结构化主体,但在结构化中均不持有权益。2014年,本集团从发起的结构化主体获得收益的情况以及当期向结构化主体转移资产的情况如下表所示:   】

  (3)向未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供支持的情况
  企业应当披露向未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持的意图,包括帮助该结构化主体获得财务支持的意图。
  在没有合同约定的情况下,披露提供支持的类型、金额及原因,包括帮助该结构化主体获得财务支持的情况。

  (4)未纳入合并财务报表范围的结构化主体的额外信息披露
  ①合同约定企业在特定情况下需要向未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持的,披露相关的合同条款及有关信息。
  ②因在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中持有权益而当期遭受损失的,披露损失的金额,包括计入当期损益的金额和计入其他综合收益的金额。
  ③因在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中持有权益,如果当期取得与该权益相关的收益,披露收益的类型。收益类型包括:服务费;利息收入;利息分配收入;处置债券或股权的收益;以及向结构化主体转移资产取得的收益等。
  ④在合同约定企业和其他主体需要承担未纳入合并财务报表范围结构化主体的损失的情况下,披露企业和其他主体需要承担损失的最大限额以及承担损失的先后顺序。
  ⑤披露第三方提供的、对企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的公允价值或风险可能产生影响的流动性支持、担保、承诺等。
  ⑥披露当期未纳入合并财务报表范围的结构化主体在融资活动中遇到的困难,主要是指债务融资或股权融资遇到的困难。
  ⑦披露与未纳入合并财务报表范围的结构化主体融资业务有关的信息,包括融资形式(例如商誉票据、中长期票据)及其加权平均期限。当结构化主体投资长期资产但资金来源于短期负债时,分析该结构化主体资产和负债的期限结构,并披露这一情况。

  二、CAS 41与IFRS 12的主要差异
  《企业会计准则第33号——合并财务报表》要求必须统一企业集团内母公司和所有子公司的资产负债表日和会计期间,使子公司的资产负债表日和会计期间与母公司的资产负债表日和会计期间保持一致,以便于子公司提供相同资产负债表日和会计期间的财务报表。而IFRS 12允许母子公司采用不同的会计期间,只需要在不同的会计期间及原因进行披露。(IFRS 12.11)

  三、衔接转换
  企业比较财务报表中披露的本准则施行日之前的信息与本准则要求不一致的,应当按照本准则的规定进行调整,但有关未纳入合并财务报表范围的结构化主体的披露要求除外。
  (1)若企业(母公司)由非投资性主体转变为投资性主体,除为其投资活动提供相关服务的子公司,不再纳入合并财务报表范围;披露对变化当日不再纳入合并财务报表范围子公司的投资的公允价值、按照公允价值重新计量产生的利得或损失以及相应的列报项目。
  (2)当企业存在重要的少数股东权益,需要披露相应子公司的财务信息。
  (3)存在未纳入合并报表范围的结构化主体,修订后的准则要求披露大量有关结构化主体的信息及相关的风险信息。

(2018.04.07更新)

  刘丽丽:律师、注册会计师、准保荐代表人。先后任职于国内知名律师事务所、券商、私募基金公司等单位,拥有丰富的法务经验和财税经验。曾担任《辽宁法制报》维权团聘用律师、辽宁省电视台《都市新闻眼》栏目特约嘉宾、辽宁省广播电台《今日面对面》栏目特约嘉宾、国家海外留学归国专家“千人计划”特邀讲师、远堂资本学院特聘讲师等。参与撰写《全球化视野下的企业社会责任法律研究》等专著。
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