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资料名称:《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南(2014年)
发布单位:企业会计准则编审委员会
发布依据:企业会计准则第9号——职工薪酬讲解(ISBN:9787542944122)
发布时间:2015.01.01
资料类别:官方解读
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《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南(2014年)

  一、总体要求
  《企业会计准则第9号——职工薪酬》(以下简称“本准则”)明确界定了职工和职工薪酬的含义,规范了职工薪酬的确认、计量和相关信息的披露要求,以真实、完整地反映企业发生的人工成本。
  本准则规定,职工薪酬应当分类为短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业应当严格按照本准则的规定,根据职工薪酬的性质,对职工薪酬进行合理分类,作为职工薪酬会计处理的基础。
  对于短期薪酬,本准则规定,企业应当在职工为其提供服务的会计期间,将实际发生的短期薪酬确认为负债,并计入当期损益或者相关资产成本。企业存在带薪缺勤的,应当将带薪缺勤分类为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。对于累积带薪缺勤,企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时,确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬,并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。对于非累积带薪缺勤,企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。长期带薪缺勤则应当作为其他长期职工福利进行会计处理。
  对于离职后福利,本准则规定,企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。对于设定提存计划,企业应当在职工为其提供服务的会计期间,将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债,并计入当期损益或者相关资产成本。对于设定受益计划,企业应当根据预期累计福利单位法确定设定受益计划福利义务,并归属于职工提供服务的期间;因设定受益计划所产生的服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利息净额,应当计入当期损益或者相关资产成本;因重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动,应当计入其他综合收益,并且在后续会计期间不允许转回至损益。
  对于辞退福利,本准则规定,企业应当按照辞退计划条款的规定,合理预计和确认辞退福利产生的职工薪酬负债,并计入当期损益。
  对于其他长期职工福利,本准则规定其他长期职工福利包括除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的所有职工薪酬,具体包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划(或长期奖金计划)等。企业对于符合设定提存计划条件的其他长期职工福利,应当适用离职后福利中设定提存计划的相关规定进行会计处理,对于其他情形,应当适用设定受益计划的相关规定进行会计处理,但是重新计量其他长期职工福利净负债或者净资产所产生的变动,应当计入当期损益或者相关资产成本。
  本准则规定,企业应当在财务报表附注中分别短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利披露相关信息,并在有关财务报表内予以恰当列示。

  二、关于适用范围
  企业应当遵循本准则的要求对短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利等职工薪酬进行确认、计量和披露。
  对于企业年金基金,企业应当按照《企业会计准则第10号——企业年金基金》的相关规定进行会计处理。
  对于企业向其职工发放的以股份为基础的支付,属于职工薪酬范畴,但其会计处理应当遵循《企业会计准则第11号——股份支付》的相关规定。

  三、关于职工和职工薪酬的定义
  (一)职工的定义
  本准则所称的职工,是指与企业订立劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时职工,也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。具体而言,本准则所称的职工至少应当包括:
  1.与企业订立劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时职工。按照我国《劳动法》和《劳动合同法》的规定,企业作为用人单位应当与劳动者订立劳动合同。本准则中的职工首先应当包括这部分人员,即与企业订立了固定期限、无固定期限或者以完成一定工作作为期限的劳动合同的所有人员。
  2.未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员,如部分董事会成员、监事会成员等。企业按照有关规定设立董事、监事,或者董事会、监事会的,如所聘请的独立董事、外部监事等,虽然没有与企业订立劳动合同,但属于由企业正式任命的人员,属于本准则所称的职工。
  3.在企业的计划和控制下,虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命,但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员,也属于职工的范畴,包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员,这些劳务用工人员属于本准则所称的职工。

  (二)职工薪酬的定义
  职工薪酬,是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。
  企业提供给职工配偶、子女、受瞻养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利,也属于职工薪酬。
  职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。
  1.短期薪酬
  短期薪酬,是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内将全部予以支付的职工薪酬,因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利的范畴。
  短期薪酬主要包括:
  (1)职工工资、奖金、津贴和补贴,是指企业按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬,为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴,以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。其中,企业按照短期奖金计划向职工发放的奖金属于短期薪酬,按照长期奖金计划向职工发放的奖金属于其他长期职工福利。
  (2)职工福利费,是指企业向职工提供的生活困难补助、丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、防暑降温费等职工福利支出。
  (3)医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费,是指企业按照国家规定的基准和比例计算,向社会保险经办机构缴存的医疗保险费、工伤保险费和生育保险费。
  (4)住房公积金,是指企业按照国家规定的基准和比例计算,向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。
  (5)工会经费和职工教育经费,是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质,用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。
  (6)短期带薪缺勤,是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安排,包括年休假、病假、婚假、产假、丧假、探亲假等。长期带薪缺勤属于其他长期职工福利。
  (7)短期利润分享计划,是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。长期利润分享计划属于其他长期职工福利。
  (8)其他短期薪酬,是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的短期薪酬。
  2.离职后福利
  离职后福利,是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后,提供的各种形式的报酬和福利,属于短期薪酬和辞退福利的除外。
  离职后福利计划,是指企业与职工就离职后福利达成的协议,或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。离职后福利计划按照企业承担的风险和义务情况,可以分为设定提存计划和设定受益计划。其中,设定提存计划,是指企业向独立的基金缴存固定费用后,不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。设定受益计划,是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。
  3.辞退福利
  辞退福利,是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。
  辞退福利主要包括:
  (1)在职工劳动合同尚未到期前,不论职工本人是否愿意,企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。
  (2)在职工劳动合同尚未到期前,为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿,职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。
  辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式,也采取在职工不再为企业带来经济利益后,将职工工资支付到辞退后未来某一期间的方式。
  企业应当根据辞退福利的定义和包括的内容,区分辞退福利与正常退休的养老金。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前,企业根据法律与职工本人或职工代表(如工会)签订的协议,或者基于商业惯例,承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿,引发补偿的事项是辞退,因此,企业应当在辞退职工时进行辞退福利的确认和计量。职工在正常退休时获得的养老金,是其与企业签订的劳动合同到期时,或者职工达到了国家规定的退休年龄时获得的退休后生活补偿金额,引发补偿的事项是职工在职时提供的服务,而不是退休本身,因此,企业应当在职工提供服务的会计期间进行养老金的确认和计量。另外,职工虽然没有与企业解除劳动合同,但未来不再为企业提供服务,不能为企业带来经济利益,企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的,如发生“内退”的情况,在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理,在其正式退休日期之后,应当按照离职后福利处理。
  4.其他长期职工福利
  其他长期职工福利,是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬,包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

  四、关于短期薪酬的确认和计量
  企业应当在职工为其提供服务的会计期间,将实际发生的短期薪酬确认为负债,并计入当期损益,其他相关会计准则要求或允许计入资产成本的除外。

  (一)一般短期薪酬的确认和计量
  企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬,应当根据职工提供服务情况和工资标准等计算应计入职工薪酬的工资总额,并按照受益对象计入当期损益或相关资产成本,借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目,贷记“应付职工薪酬”科目。发放时,借记“应付职工薪酬”科目,贷记“银行存款”等科目。
  企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金,以及按规定提取的工会经费和职工教育经费,应当在职工为其提供服务的会计期间,根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额,并确认相关负债,按照受益对象计入当期损益或相关资产成本,借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目,贷记“应付职工薪酬”科目。
  企业发生的职工福利费,应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。
  企业向职工提供非货币性福利的,应当按照公允价值计量。如企业以自产的产品作为非货币性福利提供给职工的,应当按照该产品的公允价值和相关税费确定职工薪酬金额,并计入当期损益或相关资产成本。相关收入的确认、销售成本的结转以及相关税费的处理,与企业正常商品销售的会计处理相同。企业以外购的商品作为非货币性福利提供给职工的,应当按照该商品的公允价值和相关税费确定职工薪酬的金额,并计入当期损益或相关资产成本。
  【例1】2X14年7月,甲公司当月应发工资1,560万元,其中:生产部门生产工人工资1,000万元;生产部门管理人员工资200万元;管理部门管理人员工资360万元。根据甲公司所在地政府规定,甲公司应当按照职工工资总额的10%和8%计提并缴存医疗保险费和住房公积金。甲公司分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。
  假定不考虑其他因素以及所得税影响。
  根据上述资料,甲公司计算其2X14年7月份的职工薪酬金额如下:   【例2】甲公司是一家生产笔记本电脑的企业,共有职工2,000名。2X14年1月15日,甲公司决定以其生产的笔记本电脑作为节日福利发放给公司每名职工。每台笔记本电脑的售价为1.40万元,成本为1万元。甲公司适用的增值税税率为17%,已开具了增值税专用发票。假定2,000名职工中1,700名为直接参加生产的职工,300名为总部管理人员。假定甲公司于当日将笔记本电脑发放给各职工。
  根据上述资料,甲公司计算笔记本电脑的售价总额及其增值税销项税额如下:

  (二)短期带薪缺勤的确认和计量
  带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利,分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。
  企业应当对累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤分别进行会计处理。如果带薪缺勤属于长期带薪缺勤的,企业应当作为其他长期职工福利处理。
  1.累积带薪缺勤及其会计处理
  累积带薪缺勤,是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤,本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时,确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬,并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。
  有些累积带薪缺勤在职工离开企业时,对于未行使的权利,职工有权获得现金支付。职工在离开企业时能够获得现金支付的,企业应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额,作为累积带薪缺勤费用进行预计。
  【例3】乙公司共有1,000名职工,从2X14年1月1日起,该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定,每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假,未使用的年休假只能向后结转一个日历年度,超过1年未使用的权利作废;职工休年休假时,首先使用当年可享受的权利,不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除;职工离开公司时,对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付。
  2X14年12月31日,每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。乙公司预计2X15年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假,剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假,假定这50名职工全部为总部管理人员,该公司平均每名职工每个工作日工资为500元。
  根据上述资料,乙公司职工2X14年已休带薪年休假的,由于在休假期间照发工资,因此相应的薪酬已经计入公司每月确认的薪酬金额中。与此同时,公司还需要预计职工2X14年享有但尚未使用的、预期将在下一年度使用的累积带薪缺勤,并计入当期损益或者相关资产成本。在本例中,乙公司在2X14年12月31日预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债即为75天(50×1.5天)的年休假工资金额37,500元(75×500),并作如下账务处理:   2.非累积带薪缺勤及其会计处理
  非累积带薪缺勤,是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤,本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消,并且职工离开企业时也无权获得现金支付。我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额,企业在职工未缺勤时不应当计提相关费用和负债。为此,本准则规定,企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。企业确认职工享有的与非累积带薪缺勤权利相关的薪酬,视同职工出勤确认的当期损益或相关资产成本。通常情况下,与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中,因此,不必额外作相应的账务处理。

  (三)短期利润分享计划(或奖金计划)的确认和计量
  企业制订有短期利润分享计划的,如当职工完成规定业绩指标,或者在企业工作了特定期限后,能够享有按照企业净利润的一定比例计算的薪酬,企业应当按照本准则的规定,进行有关会计处理。
  本准则规定,短期利润分享计划同时满足下列条件的,企业应当确认相关的应付职工薪酬,并计入当期损益或相关资产成本:
  1.企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务。
  2.因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。
  属于下列三种情形之一的,视为义务金额能够可靠估计:
  (1)在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。
  (2)该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式。
  (3)过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。
  企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时,应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性。
  如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内,不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬,该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定。
  企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金,属于奖金计划,应当比照短期利润分享计划进行处理。
  【例4】丙公司于2X14年初制订和实施了一项短期利润分享计划,以对公司管理层进行激励。该计划规定,
  公司全年的净利润指标为1,000万元,如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过1,000万元,公司管理层将可以分享超过1,000万元净利润部分的10%作为额外报酬。假定至2X14年12月31日,丙公司全年实际完成净利润1,500万元。假定不考虑离职等其他因素,则丙公司管理层按照利润分享计划可以分享利润50万元[(1,500-1,000)×10%]作为其额外的薪酬。
  丙公司2X14年12月31日的相关账务处理如下:

  五、关于离职后福利的确认和计量
  离职后福利,是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后,提供的各种形式的报酬和福利,属于短期薪酬和辞退福利的除外。离职后福利包括退休福利(如养老金和一次性的退休支付)及其他离职后福利(如离职后人寿保险和离职后医疗保障)。企业向职工提供了离职后福利的,无论是否设立了单独主体接受提存金并支付福利,均应当适用本准则的相关要求对离职后福利进行会计处理。
  职工正常退休时获得的养老金等离职后福利,是职工与企业签订的劳动合同到期或者职工达到了国家规定的退休年龄时,获得的离职后生活补偿金额。企业给予补偿的事项是职工在职时提供的服务而不是退休本身,因此,企业应当在职工提供服务的会计期间对离职后福利进行确认和计量。
  离职后福利计划,是指企业与职工就离职后福利达成的协议,或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当按照企业承担的风险和义务情况,将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。

  (一)设定提存计划的确认和计量
  设定提存计划,是指企业向单独主体(如基金等)缴存固定费用后,不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。
  对于设定提存计划,企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金,确认为职工薪酬负债,并计入当期损益或相关资产成本。
  【例5】承【例1】,甲公司根据所在地政府规定,按照职工工资总额的12%计提基本养老保险费,缴存当地社会保险经办机构。2X14年7月,甲公司缴存的基本养老保险费,应计入生产成本的金额为120万元,应计入制造费用的金额为24万元,应计入管理费用的金额为43.2万元。甲公司2X14年7月的账务处理如下:

  (二)设定受益计划的确认和计量
  设定受益计划,是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。设定提存计划和设定受益计划的区分,取决于离职后福利计划的主要条款和条件所包含的经济实质。在设定提存计划下,企业的义务以企业应向独立主体缴存的提存金金额为限,职工未来所能取得的离职后福利金额取决于向独立主体支付的提存金金额,以及提存金所产生的投资回报,从而精算风险和投资风险实质上要由职工来承担。在设定受益计划下,企业的义务是为现在及以前的职工提供约定的福利,并且精算风险和投资风险实质上由企业来承担。
  当企业负有下列义务时,该计划就是一项设定受益计划:
  (1)计划福利公式不仅仅与提存金金额相关,且要求企业在资产不足以满足该公式的福利时提供进一步的提存金;或者
  (2)通过计划间接地或直接地对提存金的特定回报作出担保。设定受益计划可能是不注入资金的,或者可能全部或部分地由企业(有时由其职工)向独立主体以缴纳提存金形式注入资金,并由该独立主体向职工支付福利。到期时已注资福利的支付不仅取决于独立主体的财务状况和投资业绩,而且取决于企业补偿独立主体资产不足的意愿和能力。企业实质上承担着与计划相关的精算风险和投资风险。因此,设定受益计划所确认的费用并不一定是本期应付的提存金金额。企业存在一项或多项设定受益计划的,对于每一项计划应当分别进行会计处理。
  1.确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本
  企业应当根据预期累计福利单位法,采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等作出估计,计量设定受益计划所产生的义务,并确定相关义务的归属期间。企业应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率,将设定受益计划所产生的义务予以折现,以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。
  设定受益计划义务的现值,是指企业在不扣除任何计划资产的情况下,为履行获得当期和以前期间职工服务产生的最终义务,所需支付的预期未来金额的现值。设定受益计划的最终义务受到许多变量的影响,如职工离职率、死亡率、职工缴付的提存金等。企业在折现时,即使预期有部分义务在报告期间结束后的十二个月内结算,企业仍应对整项义务进行折现。企业应当就至报告期末的任何重大交易及环境的其他重大变化(包括市场价格和利率的变化)进行调整,在每年年末进行复核。
  企业应当通过预期累计福利单位法确定其设定受益计划义务的现值、当期服务成本和过去服务成本。根据预期累计福利单位法,职工每提供一个期间的服务,就会增加一个单位的福利权利,企业应当对每一单位的福利权利进行单独计量,并将所有单位的福利权利累计形成最终义务。企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间。这一期间是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益计划福利开始,至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日为止。
  企业在确定设定受益计划义务的现值、当期服务成本以及过去服务成本时,应当根据计划的福利公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间,并计入当期损益或相关资产成本。
  当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显著高于以前年度时,企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。在确定后续年度服务是否将导致职工享有的设定受益福利水平显著高于以前年度时,不应考虑仅因未来工资水平提高而导致设定受益计划义务显著增加的情况。
  精算假设,是指企业对影响离职后福利最终义务的各种变量的最佳估计。精算假设应当是客观公正和相互可比的,无偏且相互一致的。精算假设包括人口统计假设和财务假设。人口统计假设包括死亡率、职工的离职率、伤残率、提前退休率等。财务假设包括折现率、福利水平和未来薪酬等。其中,折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。
  经验调整是设定受益计划义务的实际数与估计数之间的差异。在某些情况下,设定受益计划对于未来福利水平调整未作出明确规定的,企业将有关福利水平的增加确认为精算假设与实际经验的差异(产生精算利得或损失),还是计划的修改(产生过去服务成本),需要运用职业判断。
  通常情况下,如果设定受益计划未明确规定未来福利水平的调整,过去的调整也并不频繁,同时如果精算假设中并无福利水平增长的假设,企业应将福利水平变化的影响归属于过去服务成本。
  【例6】甲公司在2X14年1月1日设立了一项设定受益计划,并于当日开始实施。该设定受益计划规定:
  (1)甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金,这些职工在退休后每年可以额外获得12万元退休金,直至去世。
  (2)职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务,而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。
  为简化起见,假定符合计划的职工为100人,当前平均年龄为40岁,退休年龄为60岁,还可以为公司服务20年。假定在退休前无人离职,退休后平均剩余寿命为15年。假定适用的折现率为10%。并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。
  计算设定受益计划义务及其现值见表1。   计算职工服务期间每期服务成本见表2。   服务第1年至第20年的账务处理如下:
  服务第1年年末,甲公司的账务处理如下:   服务第3年至第20年,以此类推处理。
  2.确定设定受益计划净负债或净资产
  设定受益计划存在资产的,企业应当将设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。
  设定受益计划存在盈余的,企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中,资产上限,是指企业可从设定受益计划退款或减少未来向独立主体缴存提存金而获得的经济利益的现值。
  计划资产包括长期职工福利基金持有的资产、符合条件的保险单等,但不包括企业应付但未付给独立主体的提存金、由企业发行并由独立主体持有的任何不可转换的金融工具。
  3.确定应当计入当期损益的金额
  报告期末,企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本、设定受益净负债或净资产的利息净额。其中,服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。设定受益净负债或净资产的利息净额包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。除非其他相关会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本,企业应当将服务成本和设定受益净负债或净资产的利息净额计入当期损益。
  (1)当期服务成本。
  当期服务成本,是指因职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额。在例6中,甲公司服务第1年年末应当计入当期损益的当期服务成本为74.62万元。
  (2)过去服务成本。
  过去服务成本,是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。当企业设立或取消一项设定受益计划或是改变现有设定受益计划下的应付福利时,设定受益计划就发生了修改。
  过去服务成本可以是正的,如设立或改变设定受益计划从而导致设定受益计划义务的现值增加,也可以是负的,如取消或改变设定受益计划从而导致设定受益计划义务的现值减少。如果企业减少了设定受益计划的应付福利,但同时增加了在该计划下针对相同职工其他应付福利,企业应当将变动的净额作为单项变动处理。
  过去服务成本不包括下列各项:
  ①以前假定的薪酬增长金额与实际发生金额之间的差额,对支付以前年度服务产生的福利义务的影响;
  ②企业对支付养老金增长金额具有推定义务的,对于可自行决定养老金增加金额的高估和低估;
  ③财务报表中己确认的精算利得或计划资产回报导致的福利变化的估计;
  ④在没有新的福利或福利未发生变化的情况下,职工达到既定要求之后导致既定福利(即并不取决于未来雇佣的福利)的增加。
  (3)结算利得和损失。
  企业应当在设定受益计划结算时,确认一项结算利得或损失。设定受益计划结算,是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易,而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利。设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额:
  ①在结算日确定的设定受益计划义务的现值。
  ②结算价格,包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。
  (4)设定受益计划净负债或净资产的利息净额。
  设定受益计划净负债或净资产的利息净额,是指设定受益净负债或净资产在职工提供服务期间由于时间变化而产生的变动,包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。
  企业应当通过将设定受益计划净负债或净资产乘以适当的折现率来确定设定受益计划净负债或净资产的利息净额。企业应当在会计期间开始时确定设定受益计划净负债或净资产和折现率,并考虑该期间由于福利提存和福利支付所导致的设定受益计划净负债或净资产的变动,但不应当考虑设定受益计划净负债或净资产在本会计期间的任何其他变动(例如精算利得和损失)。
  企业应当通过将计划资产公允价值乘以折现率来确定计划资产的利息收益,作为计划资产回报的组成部分。企业应当将计划资产的利息收益和计划资产回报之间的差额包括在设定受益计划净负债或净资产的重新计量中。
  企业计算设定受益计划净负债或净资产的利息净额时,应当考虑资产上限的影响。企业应当通过将资产上限的影响乘以折现率来确定资产上限影响的利息,作为资产上限影响总变动的一部分。企业应当在会计期间开始时确定资产上限的影响和折现率。企业应当将资产上限影响的利息金额与资产上限影响总变动之间的差额包括在设定受益计划净负债或净资产的重新计量中。
  4.确定应当计入其他综合收益的金额
  企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益,并且在后续会计期间不允许转回至损益,但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。
  重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分:
  (1)精算利得或损失,即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。企业未能预计的过高或过低的职工离职率、提前退休率、死亡率、过高或过低的薪酬、福利的增长以及折现率变化等因素,将导致设定受益计划产生精算利得和损失。精算利得或损失不包括因设立、修改或结算设定受益计划所导致的设定受益计划义务的现值变动,或者设定受益计划下应付福利的变动。这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失。
  【例7】承【例6】,假定甲公司在该计划开始后职工提供服务的第3年年末重新计量该设定受益计划的净负债。甲公司发现,由于预期寿命等精算假设和经验调整导致该设定受益计划义务的现值增加,形成精算损失15万元。   (2)计划资产回报,扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。计划资产的回报,指计划资产产生的利息、股利和其他收入,以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。
  企业在确定计划资产回报时,应当扣除管理该计划资产的成本以及计划本身的应付税款,但计量设定受益义务时所采用的精算假设所包括的税款除外。管理该计划资产以外的其他管理费用不需从计划资产回报中扣减。
  (3)资产上限影响的变动,扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

  六、关于辞退福利的确认和计量
  辞退福利,是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。由于导致义务产生的事项是终止雇佣而不是为获得职工的服务,企业应当将辞退福利作为单独一类职工薪酬进行会计处理。
  企业在确定提供的经济补偿是否为辞退福利时,应当区分辞退福利和正常退休养老金。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前,企业根据法律与职工本人或职工代表(如工会)签订的协议,或者基于商业惯例,承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿,引发补偿的事项是辞退。
  对于职工虽然没有与企业解除劳动合同,但未来不再为企业提供服务,不能为企业带来经济利益,企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的,如发生“内退”的情况,在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理,在其正式退休日期之后,应当按照离职后福利处理。
  企业向职工提供辞退福利的,应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日,确认辞退福利产生的职工薪酬负债,并计入当期损益。
  企业有详细、正式的重组计划并且该重组计划已对外公告时,表明已经承担了重组义务。重组计划包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等。
  实施职工内部退休计划的,企业应当比照辞退福利处理。在内退计划符合本准则规定的确认条件时,企业应当按照内退计划规定,将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等,确认为应付职工薪酬,一次性计入当期损益,不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务。
  企业应当按照辞退计划条款的规定,合理预计并确认辞退福利产生的职工薪酬负债,并具体考虑下列情况。
  1.对于职工没有选择权的辞退计划,企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、
  每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。
  2.对于自愿接受裁减建议的辞退计划,由于接受裁减的职工数量不确定,企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》规定,预计将会接受裁减建议的职工数量,根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。
  3.对于辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后十二个月内完全支付的辞退福利,企业应当适用短期薪酬的相关规定。
  4.对于辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的辞退福利,企业应当适用本准则关于其他长期职工福利的相关规定,即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划,企业应当选择恰当的折现率,以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额。
  【例8】甲公司是一家空调制造企业。2X14年9月,为了能够在下一年度顺利实施转产,甲公司管理层制订了一项辞退计划,计划规定,从2X15年1月1日起,企业将以职工自愿方式,辞退其柜式空调生产车间的职工。
  辞退计划的详细内容,包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通,并达成一致意见,辞退计划已于2X14年12月10日经董事会正式批准,辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表3所示。   2X14年12月31日,企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数(最可能发生数)及其应支付的补偿如表4所示。   按照《企业会计准则第13号——或有事项》有关计算最佳估计数的方法,预计接受辞退的职工数量可以根据最可能发生的数量确定。根据表4,愿意接受辞退职工的最可能数量为123名,预计补偿总额为1,400万元,则企业在2X14年(辞退计划是2X14年12月10日由董事会批准)应作如下账务处理:

  七、关于其他长期职工福利的确认和计量
  其他长期职工福利,是指除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利。其他长期职工福利包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等。企业向职工提供的其他长期职工福利,符合设定提存计划条件的,应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。企业向职工提供的其他长期职工福利,符合设定受益计划条件的,企业应当按照设定受益计划的有关规定,确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末,企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分:
  1.服务成本。
  2.其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。
  3.重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。
  为了简化相关会计处理,上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。
  长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的,企业应在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务,计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限;与职工提供服务期间长短无关的,企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。

  八、关于职工薪酬的披露
  在资产负债表中,企业应当根据应支付的职工薪酬负债流动性,对职工薪酬负债按照流动和非流动进行分类列报。短期薪酬、离职后福利中的设定提存计划负债、其他长期职工福利中的符合设定提存计划条件的负债、辞退福利中将于资产负债表日后十二个月内支付的部分应当在资产负债表的流动负债项下“应付职工薪酬”项目中列示。辞退福利中将于资产负债表日起十二个月之后支付的部分、离职后福利中设定受益计划净负债、其他长期职工福利中符合设定受益计划条件的净负债应当在资产负债表的非流动负债项下单独列示。
  对于重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动,企业如在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额,应当在所有者权益变动表“(四)所有者权益内部结转”项下“3.盈余公积弥补亏损”和“4.其他”项目之间增设“4.结转重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动”项目(“其他”项目序号顺延)加以列示。

  (一)短期薪酬的披露
  企业应当在附注中披露与短期薪酬有关的下列信息:
  1.应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴及其期末应付未付金额。
  2.应当为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费及其期末应付未付金额。
  3.应当为职工缴存的住房公积金及其期末应付未付金额。
  4.为职工提供的非货币性福利及其计算依据。
  5.依据短期利润分享计划提供的职工薪酬金额及其计算依据。
  6.其他短期薪酬。
  具体披露格式如表5所示。涉及上述第4、第5项计算依据的,还需要额外披露。

  (二)离职后福利的披露
  1.设定提存计划的披露要求
  企业应当在附注中披露所设立或参与的设定提存计划的性质、计算缴费金额的公式或依据、当期缴费金额以及期末应付未付金额。其中,设定提存计划的当期缴费金额和期末应付未付金额的具体披露格式见表6。   2.设定受益计划的披露要求
  企业应当在附注中披露与设定受益计划有关的下列信息:
  (1)设定受益计划的特征及与之相关的风险。企业应当披露设定受益计划的特征,通常包括设定受益计划所提供的福利的性质、企业在该计划管理中的职责、国家对该类计划的监管要求等。
  企业应当披露设定受益计划相关的风险,即设定受益计划使企业面临的风险,并重点关注企业特有或计划特有的异常风险,以及重要风险的集中程度。例如,如果某企业的设定受益计划资产主要投资于房地产,则该计划可能导致企业面临集中的房地产市场风险。企业如有对计划的修改或结算的,还应当披露修改或结算计划的有关情况。
  (2)设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动。企业应当披露设定受益净负债(或净资产)及其组成部分,以及设定受益计划产生的职工薪酬成本及其组成部分的期初余额和期末余额的调节情况。具体披露格式如表7所示。   企业不存在计划资产的,无需披露表7中的“设定受益义务现值”栏和“计划资产的公允价值”栏。
  企业存在计划资产的,应当按照计划资产的性质和风险按类别披露计划资产的公允价值,具体披露格式如表8所示。企业还应当说明各类计划资产是否存在活跃市场公开报价。   (3)设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响。企业应当披露影响设定受益计划未来缴存金额的有关筹资政策和计划、下一会计年度预期将缴存的金额,并披露设定受益义务有关到期情况的信息,如设定受益义务的加权平均期间、对有关福利支付的到期日分析等。
  (4)设定受益义务现值所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析的结果。企业应当披露精算估计所采用的重大假设,具体披露格式如表9所示。   企业应当按照表9所列的重大精算假设,披露各项重大精算假设对设定受益义务的敏感性分析,并披露用于编制敏感性分析的方法和假设,以及有关方法的局限性。企业用于编制敏感性分析的方法和假设如发生了变动,企业还应当披露这一事实,并说明变动的理由。

  (三)辞退福利的披露
  企业应当在附注中披露本年度因解除劳动关系所提供辞退福利及其期末应付未付金额。
  【例9】承【例8】,甲公司应当在2X14年财务报表附注中披露有关辞退福利的信息如下:本公司本年度因解除劳动关系所提供辞退福利为1,400万元,期末应付未付金额为1,400万元。

  (四)其他长期职工福利的披露
  企业应当在附注中披露提供的其他长期职工福利的性质、金额,及其计算依据。

  九、关于衔接规定
  对于本准则施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利,企业应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法进行处理;但是,企业比较财务报表中披露的本准则施行之前的信息与本准则要求不一致的,不需要按照本准则的规定进行调整。

(2018.02.16更新)

  刘丽丽:律师、注册会计师、准保荐代表人。先后任职于国内知名律师事务所、券商、私募基金公司等单位,拥有丰富的法务经验和财税经验。曾担任《辽宁法制报》维权团聘用律师、辽宁省电视台《都市新闻眼》栏目特约嘉宾、辽宁省广播电台《今日面对面》栏目特约嘉宾、国家海外留学归国专家“千人计划”特邀讲师、远堂资本学院特聘讲师等。参与撰写《全球化视野下的企业社会责任法律研究》等专著。
  电话:18512450818
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