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资料名称:关于征求《企业会计准则第2号——长期股权投资(修订)(征求意见稿)》意见的函
文件编号:财办会〔2012〕40号
发布单位:财政部办公厅
发布时间:2012.11.15
生效时间:2012.11.15
截止时间:2013.02.16
资料类别:征求草案
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财政部办公厅
关于征求《企业会计准则第2号——长期股权投资(修订)(征求意见稿)》意见的函
财办会〔2012〕40号

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局),新疆生产建设兵团财务局,财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处,国务院有关部委、有关直属机构财务部门,有关单位:
  为适应社会主义市场经济发展,完善我国企业会计准则体系,提高财务报表列报质量和会计信息透明度,保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同,我们于近期对《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行了修订,并草拟了征求意见稿。现印发给你们,请组织征求意见,并于2013年2月16日之前将意见反馈至财政部会计司。

  联系人:财政部会计司制度二处 王虹
  联系电话:010-6855 2527
  传真:010-6855 2528
  邮箱:wanghong@mof.gov.cn
  通讯地址:北京市西城区三里河南三巷3号 财政部会计司制度二处
  邮编:100820

  附件:
  1.企业会计准则第2号——长期股权投资(修订)(征求意见稿)
  2.《企业会计准则第2号——长期股权投资(修订)(征求意见稿)》的修订说明

财政部办公厅
2012年11月15日

附件1:

企业会计准则第2号——长期股权投资(修订)(征求意见稿)

第一章 总则

  第一条 为了规范长期股权投资的确认、计量,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。

  第二条 本准则所称长期股权投资,是指投资企业对被投资单位实施控制、共同控制、重大影响的权益性投资。
  在确定能否对被投资单位实施控制时,投资企业应当根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关规定进行判断。
  在确定投资企业能否对被投资单位实施共同控制时,应当根据《企业会计准则第X号——合营安排》有关规定进行判断。投资企业对被投资单位具有共同控制的权益性投资,被投资单位为其合营企业。
  重大影响,是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时,应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的,被投资单位为其联营企业。

  第三条 下列各项适用其他相关会计准则:
  (一)长期股权投资的减值,适用《企业会计准则第8号——资产减值》。
  (二)外币长期股权投资的折算,适用《企业会计准则第19号——外币折算》。
  (三)本准则未规范的股权投资,适用《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》。

  第四条 长期股权投资的披露,适用《企业会计准则第X号——在其他主体中权益的披露》。

第二章 初始计量

  第五条 企业合并形成的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:
  (一)同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
  合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
  (二)非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
  企业合并中,合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益。

  第六条 除企业合并形成的长期股权投资以外,其他方式取得的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:
  (一)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
  (二)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
  (三)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。
  (四)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。
  (五)通过债务重组取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。
  与取得以上长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出,应计入其初始投资成本。
  与发行权益性证券或债券直接相关的费用,应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。

第三章 后续计量

  第一节 成本法
  第七条 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当按照本准则第八条至第十条规定,采用成本法核算;在编制个别财务报表时按照成本法列报。

  第八条 成本法下对被投资单位投资,应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润,应确认为当期投资收益。

  第九条 投资企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施控制的,应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。

  第十条 投资企业处置对被投资单位的投资,其账面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益。因处置部分股权投资等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响的,应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算,剩余股权投资在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

  第二节 权益法
  第十一条 投资企业能够对被投资单位具有共同控制或重大影响的股权投资,应当按照本准则第十二条至第十六条规定,采用权益法核算,在编制个别财务报表和合并财务报表时也据此列报。

  第十二条 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。
  被投资单位可辨认净资产的公允价值,应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。

  第十三条 投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;对于应享有被投资单位净损益以外的其他原因导致的净资产变动,其经济实质表明属于投资企业利得或损失的,应确认为其他综合收益。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值。
  投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。
  被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资损益和其他综合收益。

  第十四条 投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。
  被投资单位以后实现净利润的,投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后,恢复确认收益分享额。

  第十五条 投资企业计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时,与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销,在此基础上确认投资损益。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与该投资企业的联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益,也应当按照上述原则进行抵销,在此基础上确认投资损益。
  投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失,按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的,应当全额确认。

  第十六条 投资企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施重大影响或共同控制但不构成控制的,应当改按权益法核算,并按照《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》确定的股权投资账面价值加上新增投资成本之和作为权益法核算的初始投资成本,原持有的权益性投资分类为可供出售金融资产的,计入其他综合收益的累计公允价值变动应转入当期损益;在编制个别财务报表和合并财务报表时按照以上规定列报。
  投资企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施控制,按照第九条规定改按成本法核算时,购买日之前持有的被投资单位的股权涉及权益法核算确认的其他综合收益的,应当在处置该项投资时才将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益;在编制个别财务报表时按照以上规定列报,在编制合并财务报表时按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定列报。

  第十七条 投资企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的控制的,处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的,应当改按权益法核算,并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整;处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或重大影响的,应当改按《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》核算,其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。在编制个别财务报表时应当按照以上规定列报;在编制合并财务报表时应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定列报。

  第十八条 投资企业处置对被投资单位的长期股权投资,其账面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益;因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

第四章 衔接规定

  第十九条 在本准则(修订)实施前已经执行企业会计准则的企业,本准则(修订)实施前已经持有的不能对被投资单位实施控制、共同控制、重大影响的长期股权投资,应当按照《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》进行核算并追溯调整,追溯调整不可行的除外。

第五章 附则

  第二十条 本准则自201X年X月X日起施行。

附件2:

《企业会计准则第2号——长期股权投资(修订)(征求意见稿)》修订说明

  一、修订的必要性
  在《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称“2号准则”)及相关应用指南实施五年多来,规范了企业长期股权投资的会计处理,取得了良好成效。同时,在实务中也提出了一些问题,例如对企业长期股权投资的有关规定散见于准则的应用指南、讲解和企业会计准则解释中,一定程度上不利于准则的理解和实施,有必要对相关内容进行整合,充实和完善2号准则。
  2011年,国际会计准则理事会正式发布了《国际会计准则第27号——单独财务报表》(IAS 27)和《国际会计准则第28号——联营和合营企业中的投资》(IAS 28)修订版。此次国际准则的修订主要是将对合营企业的投资的会计处理纳入了IAS 28。
  为进一步规范长期股权投资的相关会计处理,并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同,我们借鉴修订后的有关国际准则,结合我国实际情况开展2号准则修订工作。

  二、本准则修订的过程
  2011年5月,国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》、《国际财务报告准则第11号——合营安排》及《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益的披露》、《国际会计准则第27号——单独财务报表(2011)》及《国际会计准则第28号——合营和联营中的投资(2011)》等后,我们即着手立项研究在合并财务报表、合营安排、长期股权投资及在结构化主体中的权益等及相关披露要求,根据研究成果,起草了我国《企业会计准则第2号——长期股权按投资(讨论稿)》,广泛征求部分中央国有企业、商业银行、会计师事务所等的意见,根据大家意见,数次修改,几易其稿,形成本征求意见稿。

  三、本准则修订的主要内容
  (一)关于长期股权投资的范围
  现行2号准则正文中并未对长期股权投资的范围做出规定,《企业会计准则讲解》明确长期股权投资主要包括四类,一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资;二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位共同实施控制的权益性投资;三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资;四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。征求意见稿在整合以上内容明确规定长期股权投资范围的基础上,规定第四类改按《企业会计准则第22号——金融资产的确认和计量》(简称22号准则)处理。理由是,与22号准则协调,有助于进一步规范有关会计处理;且按22号准则规定采用成本法计量,不会对实务产生过大的实质性影响。
  (二)关于与有关企业会计准则的关键性概念保持一致的问题
  本准则与合并财务报表、合营安排等准则项目有着紧密的联系,为保持我国准则体系内的协调一致,征求意见稿明确规定在确定“控制”、“共同控制”和“合营企业”时应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则第X号——合营安排》进行判断。
  (三)其他修订
  本征求意见稿整合了已发布的解释公告、年报通知等文件相关规定。
  1.明确规定投资企业采用成本法核算对被投资单位的投资时,投资企业确认投资收益的会计处理,取消了现行准则中以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限的规定。
  2.明确规定了投资企业采用权益法核算时应如何确认应享有被投资单位净损益和其他原因导致的净资产变动的份额。
  3.明确规定了投资企业在计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时,与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销。
  4.明确规定了投资企业因追加投资能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的,应当改按权益法核算,并视同原持有的股权投资自取得之日起即按照权益法核算的账面价值加上新增投资成本之和作为权益法核算的初始投资成本。
  5.明确规定了投资企业因增加投资或减少投资等原因导致对被投资单位的控制、共同控制或重大影响发生变化的会计处理,即长期股权投资核算方法随着以上变化相应在成本法、权益法之间的转换衔接,以及改按22号准则核算的衔接规定。

  四、征求意见的主要问题
  关于本征求意见稿,我们希望重点就以下问题听取您的意见和建议:
  (一)关于本准则的范围
  问题1:关于第四类股权投资改按22号准则核算,您认为是否具有可操作性?在实务中可能产生什么影响?
  (二)其他
  问题2:投资企业同时直接持有和通过其控制的风险投资机构、共同基金、信托投资等类似主体间接持有对联营企业的股权投资的,关于在投资企业的合并财务报表中的会计处理存在三种观点:一是直接和间接持有的股权投资应视为一个整体采用权益法核算;二是对间接持有的部分按照22号准则规定采用公允价值计量,同时对直接持有的部分采用权益法;三是企业可以自行在以上两种作法中选择。您认为哪种做法更恰当?理由是什么?

(2019.11.14更新)

  刘庆:中国注册会计师,ibd-club.com创办人,先后任职于致同会计师事务所、华普天健会计师事务所等,拥有多年财务审计经验,服务客户包括:新希望集团、中国烟草、每日经济、谷实农牧、沈阳天安等。
  电话:13688094320
  邮箱:liuqing@ibd-club.com

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