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资料名称:2015年财务报告审阅专题——企业合并与长期股权投资(二)
发布单位:中国证监会会计部
发布依据:会计监管工作通讯(2016年第3期,总第36期)
发布时间:2016.09.17
资料类别:官方解读
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2015年财务报告审阅专题——企业合并与长期股权投资(二)

  本篇总结了上市公司实践中与企业合并、合并财务报表及长期股权投资等相关问题的会计处理原则,包括企业合并中或有对价的会计处理、合伙企业及非营利性机构是否纳入合并报表范围、原逆销交易形成的内部未实现利润在子公司处置后合并报表层面的会计处理、非同一控制下企业合并分步购买与一次性购买对商誉确认的影响问题等。

  一、关于企业合并中或有对价的会计处理原则
  根据企业会计准则及相关规定,对于非同一控制下企业合并涉及的或有对价应区分合并财务报表和个别财务报表分别进行处理,主要包括在购买日的初始确认、分类以及后续计量几个方面。

  (一)合并财务报表层面的会计处理
  第一,购买日的初始确认
  购买方于购买日应当将合并协议约定的或有对价作为合并对价的一部分,按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。购买日对于或有对价公允价值的估计应基于标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险、货币时间价值等因素予以确定。
  第二,购买日的初始分类
  并购重组实务中以金融工具结算的或有对价安排最为普遍,具体分为以权益结算的安排和以金融资产、金融负债结算的安排。购买日初始分类时,对于划分为权益结算的或有对价,后续不需要重新计量及确认其公允价值变动。划分为以金融资产、金融负债结算的或有对价,按照现行会计准则规定,可以分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,其公允价值的变化将对后续期间的损益产生影响;或者分类为可供出售金融资产,后续公允价值变动计入其他综合收益。需要注意的是,实务中容易将通过返还股份结算的或有对价安排误认为是权益性质的或有对价。或有对价是否为权益性质,应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定来判断。从目前资本市场并购重组交易的或有对价安排来看,或有对价的总体金额、需返还的股份数量等均随着标的企业实际实现业绩的情况发生变动,不满足权益工具的确认条件。
  第三,购买日以后的后续计量
  首先,根据企业会计准则的相关规定,购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的,应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整,该调整类似于资产负债表日后事项的调整事项,在调整原企业合并成本的同时,还应调整合并中原已确认的商誉等。实务中,依据被购买方于购买日后的实际盈利情况进行的业绩补偿并不属于购买日已经存在的情况,因此,该或有对价的变化即使发生在购买日后12个月内,也不属于计量期间的调整事项,不应对购买日合并成本及商誉的金额进行调整。
  其次,应关注因或有对价产生的金融资产或金融负债根据金融工具准则做出的具体分类。实务中,对于除权益结算以外的或有对价可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产/金融负债,其后续公允价值变动应计入当期损益,这与国际财务报告准则的处理原则一致。同时按照目前我国企业会计准则,对于满足金融资产确认条件的以自身股份作为企业合并或有对价安排的,也可以划分为可供出售金融资产,其后续公允价值变动计入其他综合收益。
  第四,过渡性安排
  考虑到企业会计准则对权益性质的或有对价规定较为原则,实务执行中普遍存在对通过返还股份结算的或有对价安排是否属于权益性质的不同理解,经与会计准则制定部门协调,上述涉及或有对价的会计处理口径适用于2016年1月1日以后新发生的并购重组交易。
  需要注意的是:第一,业绩补偿所形成金融资产的公允价值的计量,不仅要考虑当期标的企业实际利润和承诺利润的差异,还需要充分考虑支付方的信用风险、货币时间价值、支付或返还股份的公允价值以及剩余业绩承诺期预期利润的风险等,不能简单地将合同约定需返还或需再额外支付的金额认定为该金融资产的公允价值;第二,应收业绩补偿认定为金融资产,继而其公允价值变动产生收益的,表明合并中取得的相关资产能够带来的净现金流量可能已远低于原预计金额,属于资产发生减值的明显迹象。因此,企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定,就企业合并形成的商誉和相关资产进行减值测试, 防止资产和利润虚增;第三,应收业绩补偿所形成金融资产公允价值的计量、企业合并商誉及相关资产减值等都涉及专业判断和估计,公司应充分披露与此相关的重要会计估计和会计判断的依据、会计处理方法及其对报表的影响等信息。

  (二)个别财务报表层面的会计处理
  在个别报表层面,根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定,与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资相关的或有对价,参照企业合并准则的有关规定进行会计处理。即在购买日确定合并所形成长期股权投资的成本以后,后续因为标的企业实际实现利润等情况对或有对价及其公允价值的调整,应视相关金融资产或金融负债的分类,计入损益或其他综合收益。

  二、合并报表及相关投资问题
  (一)关于合伙企业等是否纳入合并报表范围的问题
  合并财务报表的范围应当以控制为基础确定。控制,是指投资方拥有对被投资方的权利,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额。投资方应当根据被投资单位或特殊目的主体设立的目的、运作方式及投资方向,合作协议中对投资的性质、预计投资收益及承担的风险等的约定,综合考虑是否对被投资单位具有权力并享有可变回报。投资方作为有限合伙人还是普通合伙人参与被投资主体的运营,并不是影响其对于“控制”关系判断的绝对因素。公司应根据被投资单位的管理和投资的决策机制等判断是否拥有权力,如果投资方拥有项目管理等活动的决策权或主导被投资单位经营方向的权力,并承担由此带来的大部分风险,应将被投资单位纳入合并范围。

  (二)关于申请破产清算的子公司是否纳入合并报表范围问题
  判断破产清算的子公司是否纳入合并范围应当以控制为基础加以确定。在主动清算的情况下,如果母公司对进入清算阶段的子公司能够实施控制,则仍应将其纳入合并财务报表的合并范围;在破产清算的情况下,进入清算阶段的子公司由清算人(非母公司)接手,母公司对其已失去了控制,则不应再予合并。

  (三)关于非营利性机构是否纳入合并报表范围的问题
  关于对学校、养老院及医疗机构等非盈利性组织是否纳入合并范围的判断,仍以控制为基础加以确定。企业会计准则对于“控制”的定义和判断并不拘泥于被投资单位的法律形式,被投资单位无法进行利润分配,也并不必然代表投资方无法获取可变回报。投资方需要结合对被投资非盈利性组织日常活动拥有的权力、享有的相关经营利益、设立非盈利性组织的目的等进行判断。

  (四)原逆销交易形成的内部未实现利润在子公司处置后合并报表层面的会计处理原则
  纳入合并财务报表范围的企业之间发生的有关交易,不管交易方向是顺销还是逆销,前期未实现的内部损益在子公司处置后,都应在处置当期通过“投资收益”科目进行合并抵销,计入处置子公司当期合并财务报表的投资收益。

  (五)其他投资方对子公司增资导致母公司对其持股比例下降并丧失控制权时的收益确认问题
  上市公司对子公司持股比例被动稀释并丧失控制权的情况下,根据《企业会计准则解释第7号》的相关规定,母公司应将其视为处置子公司,并确认处置损益。但是,对其他投资方增资导致丧失子公司控制权进行会计处理时,其他投资方是上市公司的控股股东或控股股东控制的其他关联方的,需要考虑增资价格的公允性,如果无法提供确凿证据表明双方协议价格的公允性,交易的经济后果使上市公司明显地单方面从中获益的,则协议价格中非公允的部分应界定为权益性交易,与权益性交易有关的利得应直接计入权益。

  (六)关于非同一控制下企业合并分步购买与一次性购买对商誉确认的影响问题
  采用分步购买股权最终形成控制的情况下,准则对一揽子交易和非一揽子交易的会计处理结果不同,最直接的体现是购买日确认商誉金额的差异及由此带来后续商誉的减值影响等。实务中对分步购买是否属于一揽子交易的判断,要结合交易的实质、交易双方之间的协议或其他安排,以及考虑准则及相关规定中所提示的一种或多种情况来进行。例如,后一项交易是否需要经过实质性审批程序、前一项交易是否会因后一项交易的变化而撤销或者更改等等。值得注意的是,无论是判断为一揽子交易,还是判断为非一揽子交易,都应当基于并提供充分、恰当的证据以支持结论。

  (七)关于持有被投资单位半数以下股权是否构成控制问题
  企业合并交易从性质上是属于同一控制还是非同一控制,关键是看交易发生前后对参与合并各方控制权的归属是否是在相同的一方,具体应根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》中关于控制的定义及相关规定进行判断。投资方持有被投资方半数或以下的表决权的,为判断其是否对被投资单位形成控制,应结合投资方持有的表决权,综合考虑投资方持有的表决权份额相对于其他投资方持有的表决权份额的大小,以及其他投资方持有表决权的分散程度、投资方和其他投资方持有的潜在表决权、其他合同安排及相关事实或情况后进行判断。

  (八)关于同时向控股股东和少数股东购买股权并构成同一控制下企业合并的交易,比较报表中少数股东损益的确认问题
  同一控制下企业合并,应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前状态存在。合并中母公司除自最终控制方(或最终控制方指定的其他集团内企业)取得形成控制的股权外,还自其他独立第三方购买子公司少数股权的交易应作为购买少数股东权益的权益性交易进行处理。追溯调整比较报表时纳入合并日之前财务报表合并范围的股权比例,应为合并中自最终控制方购买的股权比例,不应包括从外部(独立第三方)取得的部分。

  (九)关于仅提供个别报表的公司在同一控制下吸收合并后是否需要追溯比较报表数据的问题
  如果合并方在吸收合并当期期末,不存在被其控制的子公司,仅需要编制个别财务报表、不需要编制合并财务报表的情况下,合并方在编制前期比较报表时,无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整,即因同一控制下吸收合并确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后,不需要因该项同一控制下吸收合并追溯调整前期个别报表。与同一控制下控股合并不同的是,该种情况下合并方在该项合并前后的个别财务报表不具可比性。

  (十)关于集团内转让土地使用权缴纳土地增值税的列报问题
  合并财务报表范围内的企业间转让土地使用权所产生的未实现内部交易损益应予抵销。但是,对于因转让土地使用权而缴纳的土地增值税,由于是法定事项,在集团内部转让土地使用权缴纳土地增值税可以抵减未来税金的权利已经成立的情况下,该事项与未实现内部交易损益不同,原则上不应抵销。考虑到土地增值税的特殊性,对于并非作为自用的内部土地使用权转让,在预计将减少未来缴纳土地增值税税金的情况下,可以列报为资产。

  (十一)对于合并范围内企业间交易中产生的单方计提的增值税金额在合并报表的抵销问题
  纳入合并财务报表范围内的公司间发生交易,其中一方将自产产品销售给另一方,如按照税法规定,出售方属增值税免税项目,销售自产产品免征增值税,而购入方属增值税应税项目,其购入产品过程中可以计算相应的增值税进项税额用于抵扣。由于税项是法定事项,在集团内部企业间进行产品转移时,进项税抵扣的权利已经成立,原则上不应抵销,在合并报表层面体现为一项资产。在交易涉及的产品对合并报表范围外其他方实现销售前,编制合并财务报表时抵销出售方对有关产品的未实现内部销售损益与购入方相应的存货账面价值时,该部分因增值税进项税额产生的差额在合并财务报表中可以确认为一项递延收益,随着后续加工后产品实现向集团外销售时再转入损益中确认。

(2018.10.09更新)




  刘庆:中国注册会计师,ibd-club.com创办人,先后任职于致同会计师事务所、华普天健会计师事务所等,拥有多年财务审计经验,服务客户包括:新希望集团、中国烟草、每日经济、谷实农牧、沈阳天安等。
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