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资料名称:上海证监局会计监管通讯(2016年第1期):2015年年报审计会计问题提示
发布单位:上海证监局
发布依据:上海证监局会计监管通讯(2016年第1期)
发布时间:2016.03.09
资料类别:官方解读
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上海证监局
2015年年报审计会计问题提示
上海证监局会计监管通讯(2016年第1期)

  结合证监会会计监管工作中关注到的有关问题,现将上市公司2015年年报审计中需重点关注的部分会计问题提示如下:

  一、长期股权投资和企业合并
  1.同一控制下企业合并追溯调整的股权比例
  根据企业会计准则及相关规定,同一控制下企业合并,应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在,并以此为原则对合并日之前的财务报表进行追溯调整。同一控制下企业合并的理念是从最终控制方角度进行会计处理,因此,合并中纳入合并日之前财务报表合并范围的股权比例,应为合并中自最终控制方购买的股权比例,不应包括从外部(独立第三方)取得的部分。

  2.对被投资单位具有重大影响的确定标准
  关于是否对被投资单位具有重大影响,企业会计准则给出了原则性定义,实务中应结合直接或间接拥有被投资单位的比例、是否在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表等因素进行判断。原则上,投资方对被投资单位拥有20%以上但低于50%的表决权,一般认为对被投资单位具有重大影响。

  3.因子公司增资丧失控制权但仍能实施重大影响
  个别财务报表应将该项长期股权投资从成本法转为权益法核算,按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额,与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益。

  二、会计政策变更、会计差错更正与会计估计调整
  一般情况下,同一公司不同会计期间的财务信息口径应保持一致,确需调整或变更的,应当予以说明。对财务信息口径的调整存在会计政策变更、会计估计调整和会计差错更正三种类型。部分上市公司未正确区分会计政策变更、会计差错更正与会计估计调整。
  分析上市公司2014年年报时发现,部分上市公司将以前年度存在的会计差错以《企业会计准则》实施为由为会计政策变更处理,这是错误的。《企业会计准则解释第7号》和《企业会计准则解释第8号》将在2015年年报中首次应用,明确提出了对相关会计处理应当进行追溯调整,不可行的除外,我们也将重点关注辖区上市公司年报披露的相关内容。
  会计估计,是指公司对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。前期差错,是指由于没有运用或错误运用前期财务报告批准报出时能够取得或预期能够取得的可靠信息,而对前期财务报表造成省略或错报。部分上市公司混淆了会计估计调整与会计差错更正,导致相关信息的列报与披露不正确。个别上市公司变更坏账计提比例,而相关迹象早在以前年度即已明确出现,应作为会计差错更正而不是会计估计变更。公司在确认可弥补亏损产生的递延所得税资产时,应当以预计很可能取得的应纳税所得额为限。如果在编制前期报表时已充分利用当时可取得的关于未来应纳税所得额的信息,则后续实际盈利情况与当时预测数据不一致,从而导致对之前所确认的递延所得税资产金额进行调整,应作会计估计变更而不是前期会计差错。

  三、金融工具
  1.未充分确认合作开发产生的金融负债
  在与其他方共同投资进行合作开发的协议中,各方都以股权的形式投入资金,实际取得被投资单位的股份,但如果实际控制经营的一方向其他方承诺所投入的资金能够获得最低收益率,将导致承诺方存在向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务,即产生了一项金融负债。根据企业会计准则及相关规定,承诺方应当将收到的合作方投入款项作为负债处理,并在合作期间将与之相关的利息(公司保证的收益)确认为费用。

  2.金融资产分类不正确
  (1)结构性存款。结构性存款的分类,主要取决于存款产品说明书中的约定条款。目前公司认购、银行发行的结构性存款,其收益可能是与某些基础变量挂钩,如利率、汇率、黄金价格等,此类产品应视为嵌入衍生工具。根据企业会计准则及相关规定,公司应当将结构性存款中嵌入的衍生工具分拆,单独进行会计处理,但若嵌入衍生工具与存款合同在经济特征及风险方面存在紧密联系(如利率风险),或者与嵌入衍生工具类似条款的工具不符合衍生工具的定义或无法单独计量,可以将结构性存款整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
  (2)银行理财产品。目前我国市场上的理财产品大多为非保本浮动收益、无活跃市场报价,通常情况下应分类为可供出售金融资产,在财务报表中视其流动性作为可供出售金融资产或其他流动资产列报。发行理财产品的商业银行应当按照企业会计准则解释第 8 号》的规定,判断是否控制其发行的理财产品,进行核算和列报。
  (3)已停业或正在清算的子公司股权。对于已停业或正在清算的子公司,上市公司应视对其控制的具体情况,判断是否将其纳入合并范围。对于满足持有待售确认条件不再纳入合并范围的股权投资,应将其划分为持有待售资产列报。
  (4)有限合伙人权益。通常情况下,有限合伙企业的权益不具有活跃市场报价,公司应根据所持有的有限合伙权益特征(如回收金额是否固定或可确定)及持有意图等,将其分类为应收款项或可供出售金融资产。

  四、股份支付
  1.包含限制性股票的股份支付交易确认与计量不正确
  根据企业会计准则及相关规定,以权益结算的股份支付换取职工服务的,应当以授予日的公允价值计量所授予职工的权益工具价值。一般情况下,公司向职工授予的股份在职工提供服务以达到行权条件的等待期内被限制转让,但是计量所授予股份在授予日的公允价值时,不应考虑在等待期内转让的限制或其他限制,因为这些限制属于可行权的非市场条件。此外,授予限制性股票的股权激励计划中,向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的,在授予日,公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价),同时将回购义务确认为负债()作为收购库存股管理)。需要强调的是,回购义务应按发行限制性股票的数量和相应的回购价格全额确认,不考虑回购发生的可能性对其计量的影响,所确认的库存股金额不仅包含库存股的股本,还应包含其相应的股本溢价金额;就流动性而言,由于员工离职等因素可能导致公司随时产生回购的义务,该回购义务应当确认为流动负债。

  2.股份支付相关递延所得税资产的确认不规范
  根据企业会计准则及相关规定,与股份支付相关的支出应在职工提供服务的期间确认为成本费用,但税法规定,对于符合条件的股份支付,只有在相关股份实际授予职工时才允许在计算应纳税所得额时予以扣除。在会计上确认股份支付费用的期间内,公司应根据期末取得的信息估计未来期间可税前扣除的金额,计算确定由此产生的暂时性差异,符合确认条件的,应确认为递延所得税资产。

(2018.10.07更新)

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