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资料名称:上海证监局会计监管通讯(2015年第1期):2014年上市公司会计问题提示
发布单位:上海证监局
发布依据:上海证监局会计监管通讯(2015年第1期)
发布时间:2015.03.17
资料类别:官方解读
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上海证监局
2014年上市公司会计问题提示
上海证监局会计监管通讯(2015年第1期)

  结合证监会会计监管工作中关注到的有关问题,现将上市公司2014年年报审计中需重点关注的会计问题提示如下:

  一、长期股权投资和企业合并相关会计问题
  1.非同一控制下企业合并中无形资产的识别与确认
  近年来,上市公司并购行为较为活跃,上市公司通过企业合并取得被购买方的一系列资产,这不仅包括有形资产以及被购买方财务报表中已确认的无形资产,还可能包括一些被购买方拥有的、但其财务报表中没有确认的无形资产。购买方在初始确认企业合并中购入的被购买方资产时,应充分识别这些被购买方拥有的、但在其财务报表中未确认的无形资产,对于满足会计准则规定的可辨认标准的,应当确认为无形资产。

  2.合并成本与职工薪酬的区分
  上市公司收购自然人创建并担任核心管理人员的企业后,出于企业平稳过渡及持续发展的考虑,被收购企业的创始人大多继续在企业任职。实务中常见的一种安排是,被收购方的个人股东承诺未来的任职期限,并承诺在提前离职时承担相应的赔偿责任;另有一些交易中,上市公司与个人股东约定,在未来服务期限届满并达到既定业绩条件时,上市公司支付给个人约定的款项。存在此类安排时,应考虑上市公司支付给这些个人的款项,是针对其股东身份、为了取得其持有的被收购企业权益而支付的合并成本,还是针对其高管身份、为了获取这些个人在未来期间的服务而支付的职工薪酬,应结合相关安排的性质和目的,对支付的款项予以区分并进行相应的会计处理。

  3.企业合并中的交易费用
  越来越多的企业合并中,上市公司以发行股份作为企业合并的对价,并在此过程中给证券公司、会计师、评估师等中介机构支付相关费用。这类交易同时涉及企业合并与发行权益性证券,并且两者交易费用的会计处理不同,因此企业需要合理区分属于企业合并的交易费用和属于发行权益性证券的交易费用。

  4.境外并购形成商誉的外币折算
  近年来,境外并购已成为我国企业发展国际市场、进行全球布局的重要手段。境外并购中取得的子公司,其记账本位币可能与购买方的记账本位币不同,从而构成会计意义上的境外经营。购买方的合并报表中,购买境外经营形成的商誉是境外并购取得的资产之一,应作为境外经营的资产进行会计处理,即以境外经营的记账本位币计价,并在资产负债表日按照当日即期汇率进行折算。

  二、收入确认相关会计问题
  1.销售商品同时提供劳务的收入确认
  根据收入准则规定,企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时,销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的,应当分别核算;如果销售商品部分和提供劳务部分不能区分,或虽能区分但不能够单独计量的,则全部视为销售商品进行会计处理。对于销售自行研制开发的软件产品,并按合同约定提供免费维护或免费升级的服务,属于销售商品同时提供劳务的销售模式,应尽量将维护与升级产品的服务收入进行区分,以单独确认提供服务收入。

  2.技术授权使用费收入确认
  为了拓展业务规模,许多信息技术公司除了自行开发软件产品并直接销售外,还授权其他公司代理软件产品的营销。公司通过这一模式取得的收入包括授权使用费与代理方运营收入的分成两部分。判断授权使用费用是一次性确认收入还是分期确认收入,应根据合同是否包含重大后续服务义务,并综合考虑授权许可期限、是否具有退款权利等因素进行判断。

  3.土地一级开发业务收入
  由于土地一级开发涉及的情况较为复杂,参照销售商品模式还是建造合同模式确认收入,通常应考虑以下几个要素:一是产品结构设计的复杂程度。如果开发的产品高度复杂、结构设计的主要要素由买方规定,则倾向于适用建造合同的模式;二是产品之间的相互关系或相互依存度。通常而言,建造合同是指为建造一项资产或一组密切相关或相互依存的资产而专门协商的合同;三是与所生产的每个项目相联系的重大风险或报酬的转移。如果重大风险和报酬随着建造或开发的进行而转移给买方,则表明是建造合同。

  三、金融工具相关会计问题
  1.金融资产的终止确认
  对于承兑行信用等级不够高的银行承兑汇票、由企业承兑的商业承兑汇票以及应收账款,资产相关的主要风险为信用风险和延期付款风险。由于我国票据法对追索权进行了明确规定,银行也大多在应收账款保理中保留追索权,因此这类金融资产在贴现、背书或保理后,其所有权相关的上述主要风险并没有转移给银行,相应企业在贴现、背书或保理此类金融资产时不应终止确认;对于承兑行信用等级较高的银行承兑汇票,资产相关的主要风险是利率风险。通常情况下,由于利率风险已随票据的贴现及背书转移,相关票据可以在贴现、背书时予以终止确认。

  2.理财产品的分类
  理财产品的分类是确认和计量的基础,企业应根据会计准则规定的各类金融资产的条件对购买的理财产品进行正确的分类。目前我国市场上的理财产品大多为非保本浮动收益、无活跃市场报价。对于此类理财产品,通常情况下分类为可供出售金融资产比较适当,在财务报表列报时视其流动性作为可供出售金融资产或其他流动资产。

  四、股权激励
  1.限制性股票回购义务的会计处理
  我国不少上市公司的股权激励计划采用授予限制性股票的形式。就激励对象认购限制性股票支付的款项而言,其实质是激励对象在授予日预付给上市公司的押金。如果达到解锁条件,则押金自动转化为解锁对价,激励对象最终获得可上市流通转让的股票;如果未达到解锁条件,则押金返还给激励对象。基于该款项的负债性质,上市公司应在取得该款项时,按照取得的认股款确认股本和资本公积(股本溢价),同时就回购义务全额确认一项负债并确认库存股。

  2.股权激励计划形成的递延所得税资产
  根据相关税法规定,对于带有业绩条件或服务条件的股权激励计划,企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣,待股权激励计划可行权时方可抵扣,可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价格与激励对象支付的行权价格之间的差额。根据会计准则的相关规定,上市公司应根据期末存在的信息估计未来可以税前抵扣的金额,以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。

(2018.10.07更新)

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